Как правило, поправки в учетную политику автономного учреждения вносятся с начала финансового года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Основаниями для корректировки данного документа являются изменения законодательства РФ о бухгалтерском учете, разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, а также существенные изменения условий деятельности учреждения.
В этой статье отметим, какие положения необходимо предусмотреть в учетной политике с учетом требований Инструкции № 157н и федеральных стандартов, вступивших в силу в 2018, 2019 годах, а также методических рекомендаций Минфина.
Состав обязательных положений (документов) учетной политики обозначен в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, федеральных стандартах бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Так, в п. 9 ФСБУ «Учетная политика» и п. 6 Инструкции № 157н установлено, что в учетной политике обязательно утверждаются:
1) методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет), и прекращения признания (выбытия из учета) объектов бухгалтерского учета, и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;
3) порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;
4) формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не предусмотрены обязательные для их оформления формы документов. Утвержденные учреждением формы документов бухгалтерского учета должны содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, предусмотренным ФСБУ «Концептуальные основы»;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета (в том числе при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности централизованной бухгалтерией);
6) порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля;
7) порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
8) иные решения, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, например:
Отдельные положения, которые также необходимо предусмотреть в учетной политике, содержатся в ФСБУ «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда», «Доходы» и других нормативных актах, а также в методических рекомендациях Минфина. Подробнее о них расскажем далее.
Документы учетной политики могут быть оформлены в виде одного нормативного акта с приложениями или отдельными актами, которые в совокупности также формируют учетную политику учреждения (п. 4 Методических рекомендаций).
В силу п. 52 – 54 ФСБУ «Концептуальные основы» оценка для различных видов активов и обязательств осуществляется по справедливой стоимости – в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.
Данным стандартом предусмотрено два метода определения справедливой стоимости:
Для определения справедливой стоимости соответствующего вида актива или обязательства используется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта учета, либо метод, предусмотренный для соответствующего объекта учета, нормативными правовыми актами. Особенности применения данных методов содержатся в п. 55 – 60 ФСБУ «Концептуальные основы».
Например, в учетной политике учреждения необходимо преду-
смотреть методы определения справедливой стоимости:
Причем в учетной политике можно предусмотреть применение конкретного метода для каждого конкретного случая или в отношении тех или иных видов (групп) объектов нефинансовых активов либо указать, что порядок определения справедливой стоимости в отношении тех или иных объектов учета возлагается на комиссию по поступлению и выбытию активов, а решение комиссии с указанием применяемого метода и обоснования фиксируется в акте (исходя из конкретного случая).
В отношении активов, по которым нормативными актами уже установлен метод определения их справедливой стоимости, повторять этот порядок в учетной политике не нужно (так написано в п. 4 Методических рекомендаций).
Например, нормативными актами предусмотрено применение метода рыночных цен при определении справедливой стоимости в отношении:
Однако учреждение с целью обобщения информации по всем объектам учета (формирования единого порядка) вправе создавать свои локальные акты (регламенты), в которых можно предусмотреть порядок применения конкретных методов определения справедливой стоимости в отношении конкретных объектов учета. Эти локальные акты могут быть изданы в виде приложений к учетной политике.
Групповой учет основных средств. В соответствии с п. 10 ФСБУ «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут объединяться в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.
Учреждения самостоятельно в рамках своей учетной политики определяют состав такого инвентарного объекта и критерии отнесения имущества к данной категории с учетом положений ФСБУ «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно разъяснениям Минфина, приведенным в п. 4 Письма от 15.12.2017 № 02‑07‑07/84237, с целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) учреждение вправе в рамках учетной политики определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, установленные ФСБУ «Основные средства» для начисления 100 %-й амортизации при вводе в эксплуатацию.
Методы амортизации основных средств предусмотрены в п. 35 ФСБУ «Основные средства». К ним относятся:
Учреждение вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, и закрепить в учетной политике.
При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.
Согласно разъяснениям, приведенным в п. 7 Письма Минфина РФ № 02‑07‑07/84237, учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, предусмотрев указанный порядок в учетной политике.
Порядок начисления амортизации на структурную часть объекта основных средств. В пункте 40 ФСБУ «Основные средства» предусмотрено начисление амортизации на структурную часть объекта основных средств отдельно от амортизации иных частей объекта, составляющих совместно с ним единый объект имущества (единый объект основных средств), независимо от того, что объект имеет один инвентарный номер.
Для целей начисления амортизации бухгалтер согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов распределяет стоимость объекта основных средств, состоящего из таких частей, между его частями.
Срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта основных средств могут совпадать со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств. В случаях, установленных учетной политикой учреждения, при определении суммы амортизации таких частей они объединяются.
Если амортизация по структурным частям объекта основных средств начисляется отдельно, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств, амортизация начисляется самостоятельно.
В учетной политике учреждения должен быть предусмотрен порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации структурной части единого объекта основных средств.
Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт (замену) составных частей объекта (групп объектов) основных средств. Учреждению необходимо закрепить в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете следующих положений:
Обращаем внимание, что к рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты на осуществление ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 6 Письма Минфина РФ № 02‑07‑07/84237).
Дополнительная аналитика по объектам основных средств. В целях получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения при формировании своей учетной политики вправе предусмотреть следующую аналитику по объектам основных средств (п. 3 Письма Минфина РФ № 02‑07‑07/84237):
Выбытие. В пункте 108 Инструкции № 157н предусмотрено два способа выбытия (отпуска) материальных запасов:
При этом в отношении разных видов (групп) материальных запасов в учетной политике могут быть предусмотрены разные способы списания.
В течение отчетного года данный порядок не изменяется. При формировании учетной политики на очередной финансовый год ранее установленный в учреждении порядок может быть изменен.
При выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (материальные ценности, содержащие драгоценные металлы, драгоценные камни, иные аналогичные ценности), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции № 157н).
Учет и формирование затрат на производство материальных запасов. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением указанных активов. В учетной политике необходимо предусмотреть порядок определения себестоимости для соответствующих видов продукции (п. 104 Инструкции № 157н).
Аналитический учет товаров, переданных на реализацию. Порядок организации данного учета устанавливается в учетной политике учреждения в разрезе материально ответственных лиц и мест реализации (п. 126 Инструкции № 157н).
Учреждения вправе предусмотреть в своей учетной политике порядок ведения учета объектов на отдельных забалансовых счетах, по которым нормативными актами также предоставлено право выбора и иные требования.
Счет 02 «Материальные ценности на хранении». В отношении материальных ценностей, которые не соответствуют критериям активов, не признаются объектами основных средств и до принятия решения об их списании подлежат отражению на забалансовом счете 02, в учетной политике могут быть предусмотрены методы оценки их учета:
Счет 03 «Бланки строгой отчетности». Бланки на данном счете учитываются в условной оценке: «один бланк – один рубль». При этом учреждение вправе предусмотреть в учетной политике случаи, при которых бланки учитываются по стоимости их приобретения (п. 337 Инструкции № 157н).
Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». В отношении таких объектов в учетной политике устанавливается перечень материальных ценностей, учитываемых на данном счете (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т. п.) (п. 349 Инструкции № 157н).
Счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами». Списание такой задолженности учреждения с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики (если иное не установлено бюджетным законодательством).
Счет 21 «Основные средства в эксплуатации». Принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании первичного документа, подтверждающего ввод (передачу) объекта в эксплуатацию в условной оценке: «один объект – один рубль». При этом учреждение вправе предусмотреть в учетной политике порядок учета данных объектов по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта.
Также в учетной политике прописывается порядок аналитического учета имущества по счету 21. Он ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (п. 373, 374 Инструкции № 157н).
Счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению». В учетной политике необходимо преду-
смотреть порядок ведения аналитического учета на данном счете (п. 376 Инструкция № 157н).
В целях применения ФСБУ «Обесценение активов» в автономном учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):
В отношении объектов аренды в учетной политике необходимо предусмотреть (Письмо Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83463):
В соответствии с п. 79 ФСБУ «Концептуальные основы» порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть определены в учетной политике автономного учреждения. В частности, в таком документе могут быть установлены:
Также при формировании своей учетной политики учреждение определяет способ указания статуса объекта учета по его наиме-
нованию и (или) коду в графе 8 инвентаризационной описи (ф. 0504087), в которой указывается информация о состоянии объекта имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и (или) степени вовлеченности в хозяйственный оборот, – например, для объектов основных средств: «эксплуатация», «требует ремонт», «находится на консервации», «не соответствует требованиям эксплуатации», «не введен в эксплуатацию»; для материальных запасов: «в запасе (для использования)», «в запасе (на хранении)», «ненадлежащего качества», «поврежден», «истек срок хранения»; для объектов незавершенного строительства: «строительство (приобретение) ведется», «объект законсервирован», «строительство объекта приостановлено без консервации», «передается в собственность иному публично-правовому образованию» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н).
Доходы. В учетной политике учреждению необходимо предусмотреть особенности признания отдельных видов доходов (в том числе момент признания, документы-основания) (п. 55 ФСБУ «учетная политика автономного учреждения»), например:
Затраты (расходы). В состав затрат, формирующих себестоимость работ, услуг, готовой продукции включаются прямые, накладные и общехозяйственные расходы (в части распределяемых). В дальнейшем накладные и общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость работ, услуг, готовой продукции. В учетной политике необходимо предусмотреть порядок формирования себестоимости работ, услуг, готовой продукции, в том числе порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов (п. 134 Инструкции № 157н).
Обязательства. В силу п. 313 Инструкции № 157н аналитический учет обязательств, отраженных на счетах санкционирования, осуществляется учреждениями в разрезе кредиторов (групп кредиторов) (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иных кредиторов), в отношении которых принимаются обязательства, и (или) контрактов (договоров). Учет обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие (возникновение) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований к документам, предусмотренных финансовыми органами (п. 318 Инструкции № 157н).
Резервы предстоящих расходов. В учетной политике учреждения устанавливается порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) (п. 302 Инструкции № 157н).
Корреспонденции счетов, не предусмотренные Инструкцией № 183н. Учреждение вправе по согласованию с финансовым органом (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя) определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 183н (п. 5 названной инструкции). Данные корреспонденции счетов закрепляются в учетной политике.
Порядок передачи документов. При смене руководителя учреждения и (или) главного бухгалтера либо иного должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, обеспечивается передача документов бухгалтерского учета. Порядок передачи документов бухгалтерского учета необходимо установить в учетной политике (п. 14 Инструкции № 157н).
В заключение отметим, что при формировании учетной политики на 2019 год необходимо руководствоваться не только нормативными актами РФ, но и учетной политикой учредителя (п. 7 ФСБУ «учетная политика автономного учреждения»).
Основные положения учетной политики учреждения полежат публичному раскрытию на официальном сайте учреждения путем размещения обобщенной информации, содержащей основные положения (без размещения копий), либо путем размещения копий документов учетной политики (Методические рекомендации).
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.