Налоговый агент вправе заявить вычет НДС, но только в тех случаях, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Что это за случаи? Какие условия для этого нужно соблюсти? Дадим ответы на некоторые вопросы по заявленной теме, опираясь в том числе на Федеральный закон на Федеральный закон от 28.12.2022 № 565-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 565-ФЗ).

Дополнительно можно ознакомиться с соответствующим разделом материала «Особенности определения базы по НДС налоговыми агентами» номера.

Вопрос

Вправе ли налоговые агенты заявить вычет «агентского» НДС?

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 ст. 161 НК РФ. Речь идет о налоговых агентах, которые (например):

– покупают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, поименованных в п. 1 ст. 161 НК РФ (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

– покупают (получают) государственное (муниципальное) имущество казны, имущество, не закрепленное за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющее казну федеральной территории «Сириус» (п. 3 ст. 161 НК РФ);

– арендуют государственное (муниципальное) имущество у органов власти, у органов публичной власти федеральной территории «Сириус» (п. 3 ст. 161 НК РФ);

– приобретают судно, гражданское воздушное судно (ГВС), которое в течение 90 календарных дней с момента перехода права собственности на него не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (Государственном реестре ГВС) (п. 6 ст. 161 НК РФ);

– арендуют ГВС, которое в течение 90 календарных дней со дня передачи по договору аренды (лизинга) не было зарегистрировано в Государственном реестре ГВС (п. 6.1 ст. 161 НК РФ);

– являются собственниками ГВС, о которых исключены данные (при некоторых исключениях) из Государственного реестра ГВС (п. 6.2 ст. 161 НК РФ);

– покупают металлолом, вторичный алюминий и его сплавы, сырые шкуры животных и макулатуры (п. 8 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание

Налоговые агенты, осуществляющие операции, поименованные в п. 4, 5, 5.1 и 5.2 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, приведенных в п. 2 ст. 172 НК РФ, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Вопрос

Вправе ли налоговый агент переносить вычет «агентского» НДС?

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию РФ.

Данное правило не касается вычетов, которые в п. 2 ст. 171 НК РФ не указаны (Письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03‑07‑11/20290). Во всяком случае, изменений в НК РФ по этому поводу не вносилось. Среди таких вычетов числится «агентский» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, переносить вычет «агентского» НДС на более поздние кварталы нельзя (письма Минфина России от 14.07.2020 № 03‑07‑14/61018, от 09.04.2015 № 03‑07‑11/20290).

При этом надо иметь в виду, что право на вычет исчисленного НДС может быть реализовано налогоплательщиком с учетом
ограничений, установленных п. 2 ст. 173 НК РФ, – в течение трех лет, предусмотренных для подачи налоговой декларации, после окончания соответствующего налогового периода. Последний определяется как период, в котором исполняются условия, преду-
смотренные ст. 171 и 172 НК РФ.

До недавнего времени к таким условиям, подчеркивала ФНС, относились (Письмо от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@):

– обязательная уплата налога в бюджет;

– наличие оформленного счета-фактуры;

– принятие на учет приобретенной услуги (см. также Письмо Минфина России от 20.03.2018 № 03‑07‑08/17279).

Сегодня рассматриваемые нормы скорректированы. В силу
абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона
№ 565-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные на основании ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 ст. 161 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, при этом он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК НК РФ в редакции Федерального закона № 565-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. В силу абз. 1 этой нормы (в редакции Федерального закона № 565-ФЗ) налоговые агенты производят вычет на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога (либо иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат (если иное не установлено данной нормой) только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Иными словами, условие о принятии покупки на учет обозначено для реализации права на вычет только предъявленного и (или) уплаченного при ввозе НДС. «Агентский» НДС, по сути, не относится ни к тому, ни к другому (это не «входной» и не «ввозной» налог).

С учетом абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ для вычета должно быть соблюдено еще одно условие – товары, работы, услуги, имущественные права поставлены на учет. Хотя с этим можно поспросить: если читать буквально, право на вычет «агентского» НДС возникает при соблюдении двух условий – налог должен быть исчислен, а счет-фактура оформлен (напомним, в большинстве случаев, перечисленных в ст. 161 НК РФ, налоговый агент оформляет этот документ сам).

Однако, ориентируясь на прежние разъяснения официальных органов (Письмо ФНС России № БВ-4-3/14235@, например), полагаем, что в данном вопросе мыслить нужно аналогично.

Иными словами, реализовать право на вычет «агентского» НДС нужно в течение трех лет, отведенных для подачи налоговой декларации после периода, в котором приобретено такое право. В частности, налог должен быть исчислен, что подтверждается соответствующими документами, счет-фактура – оформлен и зарегистрирован (вначале – в книге продаж, в дальнейшем – в книге покупок), приобретенные товары (работы, услуги) – поставлены на учет.

Вопрос

Вправе ли российская организация, исполнившая роль налогового агента при оплате оказанных ей в октябре 2021 года услуг иностранной компанией, заявить к вычету «агентский» НДС?

Налоговый агент вправе заявить к вычету НДС, удержанный из доходов иностранного лица, при соблюдении условий, зафиксированных в п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в налоговом периоде – IV квартале 2021 года):

– оказанные услуги используются в операциях, облагаемых НДС (например, если агент применяет спецрежим или не платит НДС, допустим, на основании ст. 145 НК РФ, НДС к вычету принять
нельзя);

– в наличии имеются документы, подтверждающие уплату суммы налога, удержанного организацией в качестве налогового
агента;

– услуги приняты к учету (если, скажем, налоговый агент перечислил «иностранцу» аванс в счет предстоящего выполнения
услуг, пока услуга не будет оказана и принята к учету, вычет заявить нельзя – см., например, Письмо Минфина России от 20.03.2018 № 03‑07‑08/17279).

Обратите внимание

Нормы НК РФ, на которые даны ссылки при ответе, в 2023 году действуют в редакции Федерального закона № 565. Чтобы подтвердить право на вычет «агентского» НДС, налоговому агенту нужно иметь в наличии документы, подтверждающие исчисление сумм налога.

Право на вычет налога, уплаченного в качестве налогового агента, возникает в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены вышеуказанные условия (Письмо ФНС России от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@).

С целью применения вычета счет-фактура, составленный налоговым агентом, регистрируется в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).

В Письме от 17.02.2022 № 03‑07‑08/11137, в частности, Минфин указал: при приобретении у резидента Бельгии услуг по аренде гусеничных и автомобильных кранов, местом реализации которых признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), покупатель – российская организация исчисляет и уплачивает НДС в качестве налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ). Суммы уплаченного «агентского» НДС она принимает к вычету на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Соответствующие разъяснения по теме представлены в том числе в письмах Минфина России от 10.11.2021 № 03‑07‑08/90672, от 23.07.2021 № 03‑07‑14/59238, от 20.02.2021 № 03‑07‑08/12121.

Заметим также: если услуги иностранного контрагента приобретаются российским заказчиком для операций, не облагаемых НДС, уплаченный в бюджет «агентский» налог включается в стоимость приобретенных работ (услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вопрос

В октябре 2021 года российская организация при приобретении работ (услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, уплатила (как налоговый агент) за счет собственных средств НДС (налог не был предусмотрен контрактом). Вправе ли она принять к вычету «агентский» НДС?

В случае если в контракте по реализации работ (услуг) с налогоплательщиком – иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговом органе, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российский покупатель – налоговый агент самостоятельно определяет налоговую базу (увеличивает стоимость приобретения на сумму налога) и исчисляет НДС.

Уплаченному за счет собственных средств «агентскому» НДС корреспондирует право на вычет налога (п. 3 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 16.10.2007 № 03‑07‑15/153, от 16.11.2020 № 03‑07‑08/99626).

Заметим, с 2023 года налоговые агенты приобретают право
на вычет «агентского» НДС, исчислив (и подтвердив данный факт документами) налог.

Вопрос

Вправе ли налоговый агент – уполномоченный орган, реализующий имущество по решению суда, – принять к вычету суммы НДС?

Органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию имущества по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), как налоговые агенты (п. 4 ст. 161 НК РФ) исчисляют НДС дополнительно к цене реализуемых товаров и уплачивают налог в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ.

Указанные налоговые агенты в силу п. 3 ст. 171 НК РФ не имеют права на включение в налоговые вычеты НДС – см. Письмо Минфина России от 16.01.2017 № 03‑07‑11/1070.

В этом же письме чиновники высказались относительно принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных ему при приобретении имущества, реализуемого по решению суда налоговым агентом – органом, уполномоченным осуществлять реализацию указанного имущества: данные суммы налога принимаются к вычету покупателем в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.

Вопрос

В какой момент арендатор государственного (муниципального) имущества – плательщик НДС вправе заявить вычет «агентского» налога?

Налоговый агент – арендатор государственного (муниципального) имущества вправе заявить к вычету НДС, исчисленный в соответствии со ст. 161 НК РФ, если арендуемое им имущество предназначено для деятельности, облагаемой НДС, и у него в наличии имеются (п. 2 и 3 ст. 171, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона № 565-ФЗ):

– документы, подтверждающие исчисление сумм налога;

– оформленный в установленном порядке счет-фактура (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 171 НК РФ).

В свое время Минфин, говоря о порядке применения вычета НДС, заострял внимание еще на одном условии: услуги должны быть приняты к учету (письма от 31.08.2018 № 03‑07‑14/62306, от 26.01.2015 № 03‑07‑11/2136). Этот вывод можно сделать на основании абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

С учетом разъяснений компетентных органов право на вычет «агентского» налога у арендатора государственного (муниципального) имущества возникает при наличии документа, подтверждающего исчисление НДС, оформленного счета-фактуры, при условии, что услуги аренды оказаны и приняты к учету (Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

В целях применения вычета счет-фактуру, составленный при перечислении арендной платы, следует зафиксировать (не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда) в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).

Вопрос

Вправе ли арендатор государственного (муниципального) имущества, предварительно оплатив услуги по аренде, заявить к вычету перечисленную сумму НДС?

Поскольку налоговый агент оформляет «авансовый» счет-фактуру самостоятельно (а не получает этот документ от продавца), условие для вычета указанных сумм налога им не соблюдается. Соответственно, пока услуги аренды не будут оказаны и поставлены на учет, принять НДС к вычету нельзя (п. 12 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 20.03.2018 № 03‑07‑08/17279, ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13).

Вместе с тем можно рассуждать иначе. В силу абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона № 565-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные на основании ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, поименованными в п. 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 ст. 161 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, при этом он исчислил налог исходя из ст. 161 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона № 565-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. В соответствии с абз. 1 этой нормы налоговые агенты производят вычет на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога (либо иных документов в случаях, преду-
смотренных п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ).

Дополнительных условий для вычета «агентского» НДС Налоговым кодексом не определено. Соответственно, если арендатор госимущества (муниципального имущества) – налоговый агент оплатит услугу предварительно (например, вперед за два квартала) и исчислит с указанной суммы НДС в полном объеме, казалось бы, он может всю сумму исчисленного «агентского» НДС поставить к вычету.

Однако чиновников вряд ли устроит такой подход. Полагаем, как и прежде, они будут настаивать на том, что до тех пор, пока
услуги, полученные в счет аванса, не будут приняты на учет, заявить НДС к вычету нельзя.

Вопрос

Вправе ли налоговый агент – покупатель имущества казны заявить к вычету исчисленный им «агентский» НДС?

На покупателей (получателей) имущества, составляющего муниципальную казну, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, возлагаются обязанности налоговых агентов, предусматривающие исчисление, удержание и уплату в бюджет соответствующей суммы НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Данной обязанности корреспондирует право на вычет – п. 3 ст. 171 НК РФ. Положения названной нормы применяются
при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, приведенных в п. 2 ст. 172 НК РФ, и при их приобретении он исчислил налог (что подтверждено документально).

При приобретении имущества, составляющего муниципальную казну, покупателями – физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, НДС уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке лицами, осуществляющими операции по реализации (передаче) данного имущества. При этом вычет сумм НДС по указанному имуществу, приобретенному «физиками» (не индивидуальными предпринимателями) и, соответственно, не признаваемыми плательщиками НДС, нормами НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина России от 01.09.2021 № 03‑07‑14/70488).

Вопрос

Вправе ли организация – покупатель металлолома, не являющаяся плательщиком НДС, принять к вычету НДС, исчисленный при исполнении обязанности налогового агента?

Покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, будучи налоговыми агентами, обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

Заявить к вычету исчисленный при покупке металлолома НДС покупатель (налоговый агент) вправе только в том случае, если он является плательщиком НДС и приобретенный им товар предназначен для облагаемых НДС операций (см., например, письма Минфина России от 24.01.2018 № 03‑07‑11/3567, от 28.02.2018 № 03‑07‑11/12711).

Финансисты подчеркивают: в силу п. 1, 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 суммы НДС принимаются к вычету в случае использования приобретенных товаров в операциях, облагаемых НДС. При этом указанные вычеты производятся в налоговом периоде, в котором товары приняты на учет и имеются в наличии счета-фактуры, выставленные продавцами (см. также Письмо Минфина России от 16.04.2021 № 03‑07‑08/28836).

Таким образом, покупатель металлолома, не являющийся плательщиком НДС, принять к вычету НДС, исчисленный при исполнении обязанности налогового агента, не вправе.

Вопрос

Вправе ли покупатель металлолома, макулатуры (организация, не являющаяся плательщиком НДС) принять к вычету НДС, исчисленный при перечислении аванса организации-продавцу – плательщику НДС?

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации налогоплательщиками товара, указанного в п. 8 ст. 161 НК РФ (металлолом, макулатура), а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок такого товара налогоплательщик-продавец составляет счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры – при необходимости) без учета сумм НДС с пометкой «НДС исчисляется налоговым агентом».

Соответственно, покупатель (получатель) такого товара (металлолома, макулатуры) обязан исчислить НДС на наиболее раннюю из дат: день отгрузки (передачи) товара либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

В отношении вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ следует руководствоваться Письмом ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@. Здесь (п. 3) сказано: сведения по счетам-фактурам при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, приводятся в разд. 8 налоговой декларации по НДС в целях применения вычетов в установленном порядке. Аналогичный порядок предусмотрен для случаев, поименованных в п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, организация – покупатель металлолома (налоговый агент), не являющаяся плательщиком НДС, вправе принять к вычету НДС, исчисленный при перечислении аванса организации-продавцу (плательщику НДС), в момент последующего исчисления покупателем НДС при отгрузке продавцом (приобретении покупателем) металлолома в счет полученного (перечисленного) аванса.

Обратим внимание: в Письме от 30.08.2019 № 03‑07‑11/66759 Минфин, сославшись на п. 9 ст. 172 НК РФ, которым предусмотрено, что вычеты обозначенных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм, отметил следующее. Вычеты НДС, исчисленного покупателем (получателем) макулатуры по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), не производятся в случае отсутствия счетов-фактур, выставленных продавцами по этим суммам предварительной оплаты (частичной оплаты).

Вопрос

Нужно ли для вычета НДС, исчисленного налоговым агентом – покупателем металлолома, вторичного алюминия и его сплавов, сырых шкур животных и макулатуры, соблюсти условие – уплатить налог? В какой срок можно заявить вычет?

Актуальность данного вопроса наблюдалась в период, когда ст. 161 НК РФ была дополнена п. 8, – с 01.01.2018^[1] и в дальнейшем, когда названная норма была скорректирована, – с 01.01.2019^[2].

В свое время разъяснения на этот счет были даны ФНС в Письме от 16.05.2018 № СД-4-3/9293 со следующим обоснованием. Суммы НДС, исчисленного в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ, налоговым агентом, указанным в п. 8 ст. 161 НК РФ, принимаются к вычету плательщиком НДС в случае использования приобретенного лома и отходов цветных металлов в операциях, облагаемых данным налогом. Обозначенные вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором данные товары приняты на учет, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этих товаров, и соответствующих первичных документов (п. 2, 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ в прежней редакции). Таким образом, налоговый период, в котором налоговый агент исчисляет налог за продавца, может не совпадать с налоговым периодом, когда у налогового агента возникает право на вычет в качестве покупателя.

В связи с введением нового механизма уплаты налогов (с 01.01.2023) в гл. 21 НК РФ внесены изменения.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона № 565-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, поименованными в п. 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 ст. 161 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей, приведенных в п. 2 ст. 172 НК РФ, и при их приобретении он исчислил налог. 

^[1] Пункт 8 введен Федеральным законом от 27.11.2017 № 335‑ФЗ.

^[2] Пункт 8 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2018 № 424‑ФЗ.