Наличие собственного сайта большинством хозяйствующих субъектов уже не рассматривается как некая роскошь. Этот «невидимый глазу помощник» стал неотъемлемой составляющей любого бизнеса. Аптечные организации – не исключение. Несмотря на наличие законодательного запрета на интернет-торговлю лекарственными препаратами и медицинскими изделиями, аптеки активно создают и продвигают сайты с целью привлечения к себе большего числа потенциальных покупателей и партнеров. Налоговый и бухгалтерский учет расходов, связанных с созданием и продвижением сайта, имеет характерные особенности. Подробности – далее.
В настоящее время законодательством запрещена продажа лекарственных средств посредством интернет-аптек, и вот почему.
Согласно п. 5 Правил № 612 продажа дистанционным способом товаров, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ, не допускается. Виды продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена, определены Указом Президента РФ от 22.02.1992 № 179. В их числе – лекарственные средства (за исключением лекарственных трав).
Таким образом, дистанционный способ реализации лекарственных средств запрещен.
К сведению:
Под дистанционным способом продажи понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании виртуального (посредством ознакомления с описанием и изображением товара в каталогах, буклетах, на фото, в Интернете), а не непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора. При этом обязательным условием названного способа продажи является доставка товара покупателю одним из способов, предлагаемых продавцом. Это следует из п. 2 и 3 Правил № 612.
Не допускают продажу лекарственных препаратов и медицинских изделий в месте нахождения покупателя вне стационарных мест торговли (в том числе на дому) и положения п. 4 Правил № 55.
От редакции:
Дополнительно по данному вопросу см. статью Н. В. Фирфаровой «Торговля через интернет-сайт: что можно, а что нельзя аптечной организации?», № 10, 2017.
С учетом сказанного получается, что возможности аптек (аптечных сетей) в использовании интернет-ресурсов для увеличения объемов продаж весьма ограничены. Аптеки вправе лишь размещать на своих интернет-сайтах информацию о себе (об адресах и времени работы) и реализуемых товарах. Также они могут создать и запустить на своих сайтах сервисы по оформлению предварительных заказов (бронированию) на покупку тех или иных лекарственных препаратов с последующей их продажей в самой аптеке или в аптеке по выбору покупателя, если речь идет об аптечной сети (это обязательное условие).
Правда, и в данном случае надзорные органы (в частности, Роспотребнадзор) могут привлечь аптеки к административной ответственности по ст. 14.2 КоАП РФ (для юридических лиц – в виде штрафа от 30 до 40 тыс. руб.) за незаконную продажу товаров, свободная реализация которых запрещена. Но в правоприменительной практике есть пример положительного решения (см. Постановление АС УО от 02.12.2016 № Ф09-10250/16 по делу № А76-5846/2016), в котором аптечной организации удалось оспорить наложенный штраф.
В любом случае собственный интернет-сайт (даже с учетом вышеупомянутых ограничений) помогает аптекам (аптечным сетям) привлечь к себе внимание большего числа покупателей и бизнес-партнеров. Потенциал данного ресурса в качестве средств рекламирования и продаж огромен.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с созданием (и продвижением) сайта, имеет ряд характерных особенностей. Их мы проанализируем чуть позже, вначале разберемся с интернет-терминологией.
Законом № 149‑ФЗ сайт определяется как совокупность программных продуктов и информационных материалов, доступ к которым осуществляется по доменным именам и (или) по сетевым именам. Сайт состоит:
Для функционирования сайта, помимо его создания, аптечной организации также необходимо:
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Сайт можно создать самостоятельно или заказать у стороннего разработчика. В частности, если сайт разработан собственными сотрудниками в рамках трудовых обязанностей, то это служебное произведение, и по общему правилу исключительные права на него принадлежат работодателю (ч. 2 ст. 1295 ГК РФ). Если сайт создан сторонним разработчиком, то исключительные права на него могут быть переданы заказчику, а могут и не быть (ч. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Итак, сайт – это «место» в Интернете, которое определяется собственным «адресом», имеет своего владельца и состоит из веб-стра-ниц, воспринимаемых как единое целое, и элементов управления. По сути, сайт является визуальным отображением компьютерной программы. В связи с вышесказанным учет затрат на его создание имеет определенные сходства с программными продуктами. При этом правила учета сайта зависят от способа его создания и наличия (отсутствия) у аптечной организации исключительных прав на него. Как правило, сайт для аптеки создается силами сторонних лиц, а учет затрат на его создание следует вести в разрезе:
Расходы на создание сайта.
В бухгалтерском учете порядок учета расходов на создание сайта зависит от того, признает ли аптечная организация его нематериальным активом (НМА).
Если к аптеке перешли исключительные права на сайт (или отдельные его части, способные самостоятельно приносить доход), то в бухучете расходы, связанные с его созданием (сумма затрат по договору плюс иные затраты, связанные с созданием актива и обеспечением условий для его использования), она может признать НМА – конечно, при условии одновременного выполнения критериев, определенных п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Иначе говоря, для признания объекта – расходов на сайт – в качестве НМА для целей бухгалтерского учета необходимо выполнение следующих условий:
К сведению:
Согласно ч. 1 ст. 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Иначе говоря, аптечная организация, получившая исключительные права на сайт, может, но не обязана официально его зарегистрировать. Поэтому возможность признания расходов на создание сайта в качестве объекта НМА не зависит от его официальной регистрации в уполномоченном органе.
Итак, аптечная организация может отразить затраты на сайт:
В связи с тем, что аптека может использовать сайт лишь для рекламы (себя и своих товаров) и для бронирования покупателями лекарственных препаратов и медицинских изделий, возникает вопрос относительно выполнения первого условия из п. 3 ПБУ 14/2007 – способности объекта приносить экономические выгоды. Ведь как таковой продажи своих товаров посредством данного сайта аптечная организация не осуществляет. Бронирование лекарственных препаратов и медицинских изделий потенциальным покупателем указывает всего лишь на его намерение совершить покупку. Но намерение и сама покупка – это не одно и то же. Получается, что аптечная организация едва ли вправе признать в бухгалтерском учете затраты, связанные с созданием сайта, в качестве нематериального актива. Косвенным подтверждением сказанного служит Разъяснение ПКР (SIC) – 32 «Нематериальные активы – затраты на веб-сайт», из которого следует, что для целей МСФО к нематериальным активам могут быть отнесены только затраты на сайт, через который осуществляются продажи. Если целью создания веб-сайта являются преимущественно продвижение и реклама продукции хозяйствующего субъекта, то затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения.
С учетом сказанного для аптечной организации приемлем лишь один вариант – сформировать расходы на сайт и отразить их на счете 97 «Расходы будущих периодов» (причем вне зависимости от наличия исключительных прав на сайт). В течение срока использования сайта, который аптека должна установить самостоятельно, она будет списывать их равномерно.
Полагаем, что расходы на создание сайта однозначно можно отнести к расходам на рекламу, поскольку цель такого сайта – воздействие на неопределенный круг потребителей и распространение информации об организации (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108‑ФЗ «О рекламе»). Поэтому в учете аптека ежемесячно будет списывать на рекламные расходы затраты на создание сайта – Дебет 44 «Расходы на рекламу» Кредит 97.
Расходы на доменное имя и хостинг.
Доменное имя является неотъемлемой частью сайта, без которого он не сможет функционировать. Затраты на первичную регистрацию доменного имени, как правило, включаются в первоначальную стоимость сайта.
В дальнейшем затраты, связанные с перерегистрацией доменного имени и являющиеся периодическими затратами, включаются в прочие расходы по обычным видам деятельности (списываются в дебет счета 91‑2). В связи с тем, что перерегистрация совершается на один год, обозначенные затраты безопаснее списывать равномерно в течение этого срока (с использованием счета 97). Но если их величина является несущественной (по оценке субъекта) – их можно отразить в прочих расходах единовременно.
После создания сайта и его регистрации аптека должна заключить договор на услуги хостинга с провайдером: для организации будет создан отдельный сервер или пространство на нем, на котором все файлы находятся в круглосуточном доступе. Расходы на хостинг для целей бухгалтерского учета относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности. Иными словами, эти расходы формируются ежемесячно (на дату подписания акта об оказании услуг) и отражаются в составе общехозяйственных расходов (на счете 26), а затем списываются в дебет счета 91‑2.
Приведенные правила признания затрат на доменное имя и на хостинг являются общими. Между тем, как было указано выше, аптечные организации могут использовать сайты преимущественно в целях рекламы, поэтому связанные с содержанием сайта затраты им целесообразнее относить к расходам на рекламу (то есть списывать в дебет счета 44).
Общая система налогообложения.
Налоговый кодекс причисляет сайт к НМА и амортизируемым активам, если его стоимость превышает 100 тыс. руб. и правообладатель обладает исключительными правами на него (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ).
Стоимость НМА погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, которая начисляется либо линейным, либо нелинейным способом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется налогоплательщиком самостоятельно. Максимальный срок – 10 лет, минимальный – 2 года (или 24 месяца) (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Если величина расходов на сайт не превышает 100 тыс. руб., их можно списать единовременно.
Но насколько правомерна квалификация расходов на создание сайта аптечными организациями в качестве объекта НМА для целей налогового учета? Ведь согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) (хотя для целей бухгалтерского учета аналогичный критерий определен строже – объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем – п. 3 ПБУ 14/2007). А как упоминалось выше, аптеки создают свои сайты преимущественно с целью продвижения и рекламы реализуемых лекарственных препаратов и медицинских изделий, а не для их продажи. Получается, что и в налоговом учете расходы на создание сайта (с исключительными правами на него) логичнее признавать в качестве расходов по мере их возникновения. Но согласятся ли с подобным подходом налоговики?
При наличии у аптеки неисключительных прав на сайт затраты на его создание в налоговом учете она может признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ):
Последний вариант учета неисключительных прав на сайт для аптечной организации по указанным выше причинам является предпочтительным.
Расходы на доменное имя и по оплате услуг хостинга в налоговом учете можно отнести к прочим расходам на дату подписания акта об оказании услуг (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако аптечным организациям с учетом вышеупомянутой специфики использования ими сайтов обозначенные расходы целесообразнее учесть как ненормируемые рекламные расходы (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).
УСНО.
При наличии исключительных прав на созданный сайт расходы на его создание аптека вправе учесть в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на создание НМА (см. также Письмо Минфина России от 28.07.2009 № 03‑11‑06/2/136). Затраты признаются в порядке, установленном пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ – на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Если исключительные права на сайт не переданы, то затраты на его создание аптечная организация на УСНО может учесть как рекламные на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России № 03‑11‑06/2/136).
То же самое можно сказать о расходах на доменное имя и на оплату услуг хостинга – их аптечная организация также может учесть как расходы на рекламу в силу пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.