О бюджетном учете объектов нефинансовых активов при проведении капитального ремонта

Комментарий к Письму от 31.08.2018 № 02 06 1062462.

Напомним, что традиционно в зависимости от назначения, характера и объема выполняемых работ любой ремонт подразделяется на текущий и капитальный. При этом действующие нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений не раскрывают определения данных понятий.

Единственная краткая характеристика ремонтных работ приведена в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ[1]. Согласно этому документу расходы на оплату договоров на выполнение работ, оказание услуг, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта (связанные с ремонтом нефинансовых активов, находящихся на праве оперативного управления), относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Такими работами (услугами) являются:

– устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов в бюджетном учреждении, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализаций, системы вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;
– поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов в бюджетном учреждении (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т. п.) на изначально предусмотренном уровне;
– некапитальная перепланировка помещений;
– реставрация музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;
– реставрация нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;
– прочие работы по проведению текущего и капитального ремонта нефинансовых активов в бюджетном учреждении.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Напомним, что Минфин в Письме от 21.07.2009 № 02 05 10/2931 «О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления» (утратило силу) относил к модернизации совокупность работ по совершенствованию объекта основных средств путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящих к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта. В свою очередь, под дооборудованием понималось дополнение основных средств новыми частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять единое целое с этим оборудованием, придадут ему новые дополнительные функции или изменят показатели работы, раздельное применение которых будет невозможно.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в ходе модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество и т. п.). Затраты на модернизацию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Необходимо отметить, что в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы учреждения на проведение модернизации должны отражаться по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

По общему правилу все расходы бюджетного учреждения должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Данное правило в полной мере должно распространяться и на ремонтные работы. Основанием для проведения ремонта должны служить акты осмотра имущества и дефектные ведомости (дефектные акты) (Письмо Минфина РФ от 04.12.2008 № 03 03 06/4/94). С целью проведения осмотров в учреждении необходимо сформировать комиссию или назначить ответственных лиц. В дефектной ведомости целесообразно отразить следующие сведения:

– идентификационные данные объекта основных средств (инвентарный номер, краткую характеристику объекта, место его расположения и т. д.);
– выявленные дефекты и недостатки;
– перечень необходимых работ для приведения объекта основных средств в рабочее состояние;
– подписи членов комиссии, проводящих осмотр.

Формы указанных документов не утверждены, а значит, они могут быть составлены в произвольной форме. Вместе с тем, по нашему мнению, их формы целесообразно утвердить в учетной политике учреждения. В качестве примера можно использовать акт о выявленных дефектах оборудования, который составляется по форме ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

Ремонтные работы могут осуществляться как силами работников учреждения (в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей), так и с привлечением сторонних организаций. Напомним, что сторонняя организация должна привлекаться в соответствии с процедурами, предусмотренными федеральными законами от 05.04.2013 № 44 ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» и от 18.07.2011 № 223 ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов основных средств, переданных (полученных) для проведения ремонта, следует применять акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) (далее – акт (ф. 0504103)). Учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения акта (ф. 0504103) при модернизации нематериальных активов.

В акте (ф. 0504103) содержатся сведения о сроках проведения работ по договору и фактически сведения об объекте основных средств и расходах на проведение работ по его ремонту, реконструкции и (или) модернизации.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в бюджетном учреждении, а второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт.

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на прием объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Если же ремонтные работы осуществляются силами работников учреждения в соответствии с их должностными обязанностями, затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

– расходы на приобретение материалов – актом о списании материальных запасов (ф. 0504230);
– расходы на оплату труда – табелем учета использования рабочего времени (ф. 0504421), расчетными и платежными ведомостями (ф. 0504401, 0504403), утвержденными Приказом Минфина РФ № 52н[2].

Списание использованных в процессе проведения работ материальных запасов, приобретенных заказчиком самостоятельно и переданных исполнителю (подрядчику), оформляется актом списания материальных запасов, который составляется на основании перечня использованных при проведении работ материалов, обозначенных в акте приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Исходя из положений Инструкции № 157н[3]учетной политикой учреждения может быть установлено, что затраты на проведение ремонта объектов нефинансовых активов могут отражаться на одном из следующих счетов.

Учет нефинансовых активов:

– на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
– на счете 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
– на счете 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

Если же ремонт осуществляется за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, такие расходы отражаются по дебету счета 4 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества».

Расходы на модернизацию объектов имущества следует относить на счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» с последующим включением в первоначальную стоимость объектов.

С 01.01.2018 действует Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н (далее – Стандарт «Основные средства»). В силу п. 27 данного стандарта в случае, если порядок эксплуатации объекта основных средств требует замены его отдельных составных частей, при условии что такие части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, предусмотренными п. 8 Стандарта «Основные средства», признаются активом, затраты на такую замену, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения.

При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены работы по капитальному ремонту, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей (при наличии документального подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).

Учреждению необходимо закрепить в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений указанного пункта в отношении групп основных средств. Заметим, по нашему мнению, данные положения не нужно распространять на все без исключения основные средства. Их целесообразно применять, например, к тем группам основных средств, в состав которых входят комплексы конструктивно сочлененных предметов (например, система видеонаблюдения). На автомобильный транспорт данные положения распространять не нужно, ведь даже в случае замены двигателя он не отвечает критериям, преду­смотренным п. 8 Стандарта «Основные средства», и не может считаться объектом основных средств.

Также отметим, что согласно п. 28 Стандарта «Основные средства», когда при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также при проведении ремонта создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, которые установлены п. 8 Стандарта «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объектов основных средств (либо с увеличением стоимости учитываемого объекта, либо с признанием самостоятельных объектов учета). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию на расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива.

Положения указанного пункта также следует закрепить в учетной политике учреждения в отношении учета объектов основных средств, групп основных средств.

К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которого не создаются объекты, признаваемые активами (п. 6 Письма Минфина РФ от 15.12.2017 № 02 07 07/84237).

[1] Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.

[2] Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

[3] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.