Для вычета НДС источник средств на приобретение спецодежды значения не имеет

Аптечные организации и индивидуальные предприниматели в определенных случаях делают приобретения не за свой счет. Это предусмотрено в некоторых специфических случаях. Например, они могут производить расходы за счет средств, которые в рамках установленных мероприятий по охране труда им выделяет ФСС. Однако и в подобных ситуациях данные налогоплательщики в общей сумме покупки уплачивают НДС поставщикам, находящимся на общем режиме. Можно ли такой НДС принять к вычету?

Напомним, что определенные расходы можно производить за счет средств ФСС на основании правил, установленных Приказом Минтруда России от 10.12.2012 № 580н.

В число данных расходов входят оплата различных услуг
для обеспечения охраны труда работников, а также приобретение некоторых МПЗ: средств индивидуальной защиты (СИЗ), аптечек, контрольных и иных приборов.

В этих случаях действительно возможна уплата НДС контрагенту в общей сумме поставки. Но фактически данный расход произведен не за счет собственных средств налогоплательщика, а за счет бюджетных средств.

В Письме Минфина России от 20.06.2018 № 03‑07‑11/42124 указано, что в соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджета, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

Бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ, в частности ФСС, относятся к бюджетам бюджетной системы РФ, что следует из ст. 10 БК РФ.

Финансисты в данном разъяснении делают вывод, что в случае, например, приобретения работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, суммы НДС, предъявленные продавцами этих товаров, вычету не подлежат.

Указанный пункт ст. 170 НК РФ действует с 01.01.2018. Однако вызывает сомнение, правомерно ли на него ссылается Минфин. Ведь средства, которые выделяет ФСС на покрытие расходов страхователей на охрану труда, совершенно точно не являются бюджетными инвестициями. Неясно также, можно ли их отнести к субсидиям. Хотя с последними, безусловно, можно найти сходство, но и различия очевидны.

Так, согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Очевидно, что возмещение расходов страхователей за счет средств ФСС этим целям не соответствует. Сам порядок подобного возмещения не соответствует требованиям, установленным этой статьей для договоров (соглашений) на предоставление субсидий. Но полностью понятна позиция Минфина. Отметим, что ведомство и ранее приходило к аналогичным выводам, когда в НК РФ отсутствовал п. 2.1 ст. 170 (см. Письмо от 15.12.2017 № 03‑07‑11/84162). Чиновники указывали: в случае оплаты приобретаемых производственных аптечек за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, суммы НДС, предъявленные продавцами этих аптечек, вычету не подлежат. Правда, ссылались они на пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджета субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога суммы НДС, предъявленные при приобретении таких товаров (работ, услуг), подлежат восстановлению.

Но, как видно, и здесь речь идет о субсидиях; кроме того, если следовать этой норме, налог надо восстановить в определенном случае, а первоначально – во время несения расхода его можно принять к вычету. И обозначенный подход представляется более логичным, ведь в момент приобретения товара (работ, услуг) налогоплательщик еще не знает, будут ли возмещены расходы на данное приобретение из средств ФСС.

Однако ранее, в Письме Минфина России от 04.04.2016 № 03‑07‑11/18789, указывалось, что суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам), предъявленные организациями, проводящими специальную оценку условий труда, принимаются к вычету у организации-заказчика в общем порядке, в том числе в случае, когда финансовое обеспечение этих работ (услуг) частично осуществляется за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС.

Здесь ведомство не пыталось приравнять возмещение расходов страхователей за счет ФСС к субсидиям, а право на вычет НДС ставило в зависимость лишь от факта использования услуг в деятельности, облагаемой НДС (см. также Письмо Минфина России от 14.08.2015 № 03‑07‑11/47007).

Отметим, что схожую позицию мы находим и у судей, хотя судебные споры по данной проблеме немногочисленны.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 29.11.2011 по делу № А27-6121/2011 арбитры напомнили, что согласно Постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств. При выполнении условий для получения вычета по НДС он должен быть предоставлен налогоплательщику. Налоговое законодательство не препятствует применению вычетов по НДС в случае использования налогоплательщиком в расчетах за товар денежных средств в виде страховых взносов из ФСС.

Таким образом, позиция Минфина – довольно шаткая и, пожалуй, не основанная на нормах налогового законодательства. Но ее придется учитывать тем, кто не готов спорить с налоговиками, если они захотят придерживаться такой же позиции при проверке налогоплательщика. Тем же, кто спорить готов и «выберет» прежнюю позицию Минфина, конечно, надо иметь в виду, что из ФСС им будут компенсированы расходы на приобретение товара за вычетом НДС, который они будут намерены предъявить к возмещению из бюджета.