Налог на профессиональный доход (НПД) является специальным налоговым режимом для легализации самозанятых граждан. У этого режима есть ряд бесспорных преимуществ, и в некоторых случаях он является оптимальным решением. Когда вводился НПД, планировалось, что он позволит увеличить число физических лиц, ведущих деятельность в правовом поле, а соответственно, и поступления от них доходов в бюджет.
Но, как часто бывает, побочным эффектом от введения нового налогового режима стало появление схемы минимизации налоговых выплат, при которой вместо заключения трудовых договоров работодатели стали заключать гражданско-правовые договоры (ГПД) с самозанятыми. При этом фактически самозанятые трудились как наемные работники.
Налоговая служба ведет с налогоплательщиками, применяющими такие схемы, непрерывную борьбу. О том, в каких случаях риски переквалификации ГПД с самозанятыми гражданами в трудовые договоры многократно вырастают, и поговорим.
На сегодняшний день специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» введен на всей территории России (Федеральный закон от 27.11.2018 № 422‑ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Федеральный закон № 422‑ФЗ)). Данным режимом могут воспользоваться физические лица, получающие доходы от деятельности, при осуществлении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам.
Специальный налоговый режим «НПД» введен в целях обеспечения благоприятных условий осуществления деятельности самозанятых граждан. При применении указанного специального налогового режима плательщики НПД освобождаются от обязанности представлять отчетность, применять контрольно-кассовую технику, регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивать фиксированные страховые взносы.
Данный специальный налоговый режим предусматривает следующие ставки налога: 4 % – в отношении доходов, полученных от физических лиц, и 6 % – в отношении доходов, полученных от юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, специальный налоговый режим «НПД», являющийся добровольным, предлагает гражданам более льготные условия налогообложения по сравнению с иными режимами налогообложения и налоговая нагрузка для налогоплательщиков, применяющих этот налоговый режим, достаточно низкая.
И многие хозяйствующие субъекты взаимодействуют с самозанятыми. Для организаций и индивидуальных предпринимателей заключение ГПД с плательщиками НПД также выгодно с точки зрения уплаты налогов.
Пунктом 1 ст. 15 Федерального закона № 422‑ФЗ предусмотрено, что выплаты и иные вознаграждения, полученные плательщиками НПД – физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении базы по налогу на профессиональный доход, не признаются объектами обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, – организаций и индивидуальных предпринимателей в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона № 422‑ФЗ.
При этом самозанятые освобождены от обложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектами обложения налогом на профессиональный доход.
Таким образом, исчисление и удержание сумм НДФЛ налоговым агентом в отношении доходов, являющихся объектами обложения НПД, не производятся. Если упомянутое вознаграждение физическому лицу, применяющему НПД, подлежит учету при определении базы по НПД, при наличии вышеуказанного чека у организации вознаграждение не подлежит обложению страховыми взносами (Письмо Минфина России от 20.11.2020 № 03‑11‑11/101180).
В данном случае есть одно но. Ограничения, связанные с применением НПД, установлены п. 2 ст. 4 и п. 2 ст. 6 Федерального закона № 422‑ФЗ. В частности, пп. 8 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 422‑ФЗ определено, что не признаются объектами обложения НПД доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по ГПД при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели названных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.
Из приведенных норм следует, что Федеральный закон № 422‑ФЗ не содержит запрета на применение специального налогового режима «НПД» физическими лицами, оказывающими услуги заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю) по гражданско-правовым договорам, при условии отсутствия между ними трудовых отношений.
И вот здесь начинается самое интересное. Критерии отнесения взаимоотношений к гражданско-правовым либо трудовым договорам принимаются во внимание налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля.
При этом вопрос об отнесении конкретных правоотношений к гражданско-правовым либо трудовым решается налоговыми органами в каждом отдельно взятом конкретном случае исключительно исходя из документально подтвержденных обстоятельств, установленных по результатам мероприятий налогового контроля, в том числе в связи с характером деятельности конкретного участника процесса, в котором он задействован.
Кроме того, по мнению контролеров, формальное соответствие положениям Федерального закона № 422‑ФЗ не исключает наличие искажений сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2021 № 03‑11‑11/104841, ФНС России от 10.12.2021 № СД-4-3/17284@).
С точки зрения минимизации налоговых выплат хозяйствующему субъекту (организации и индивидуальному предпринимателю) выгоднее работать с самозанятым, чем с наемным работником: не надо начислять страховые взносы и удерживать НДФЛ. В связи с чем велик соблазн заменить трудовые отношения гражданско-правовыми. Для этого физическое лицо регистрируется в качестве самозанятого, а выполняет все функции как работник, заключивший трудовой договор. В этом случае работодатель экономит весьма существенную сумму на налогах и страховых взносах.
Что касается физического лица, то ему данный вариант, скорее, совсем невыгоден. Но, как правило, у него выбора нет: либо он соглашается работать в качестве самозанятого сотрудника либо с ним прощаются.
Вот с такими фиктивными самозанятыми и ведет борьбу налоговая служба. Еще в Письме ФНС России от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@ было сказано, что для оценки наличия в финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщиков рисков совершения налоговых правонарушений, в том числе в части привлечения к выполнению работ физических лиц, применяющих специальный налоговый режим «НПД», учитываются критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
В соответствии с 12‑м критерием оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с физическими лицами, применяющими специальный налоговый режим «НПД», налоговым органом исследуются определенные признаки, свидетельствующие о высокой вероятности формальности правоотношений с названными лицами и указывающие на подмену трудовых отношений гражданско-правовыми.
Статьей 54.1 НК РФ установлены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля оценивает, ведется налогоплательщиками соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, отвечающая условиям, регулируемым трудовым законодательством.
В свою очередь, налоговые претензии предъявляются налогоплательщикам, привлекающим физических лиц, применяющих НПД, в случае выявления фактов злоупотребления, подтверждающих недобросовестные действия налогоплательщика, направленные на неуплату налога.
Налоговики отмечают, что исчерпывающий перечень документов и обстоятельств деятельности, на основании которых сделки, совершенные с физическими лицами, применяющими НПД, не могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления по ст. 54.1 НК РФ, не может быть определен законодательно или какими‑либо разъяснениями, поскольку при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган может установить обстоятельства, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика на неуплату налога, а также об использовании формального документооборота в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.
Одновременно сообщалось, что в настоящее время подготовлен проект изменений к Приказу ФНС России № ММ-3-06/333@, в котором будут учтены типовые способы получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе при подмене трудовых отношений гражданско-правовыми с физическими лицами, применяющими НПД, а также оказании (принятии) услуг и выполнении (принятии) работ «человекоемких» отраслей. В рамках указанных изменений прорабатывается вопрос о характерных признаках применения схем уклонения от налогообложения, подразумевающих привлечение к выполнению работ физических лиц, применяющих НПД, в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и, соответственно, незаконной оптимизации страховых взносов и НДФЛ. На момент подготовки материала данных поправок не внесено.
Налоговая служба проанализировала сложившуюся судебную практику по рассматриваемому вопросу и сделала выводы, которые рекомендовано применять при проведении мероприятий налогового контроля по применению спецрежима в виде уплаты НПД (Письмо ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674). Отметим, что приведенные в письме ФНС дела не являются спорами о переквалификации гражданско-правовых договоров непосредственно с самозанятыми в трудовые, в них рассматриваются в том числе и споры между ФСС и плательщиками страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. По сути, это споры о переквалификации гражданско-правовых договоров с физическими лицами в трудовые договоры.
При рассмотрении указанных дел суды, признавая обоснованность переквалификации гражданских правоотношений в трудовые, руководствовались следующими обстоятельствами, подтвержденными документально:
По вопросу правомерности применения положений ст. 54.1 НК РФ в рамках камеральных налоговых проверок расчетов по страховым взносам, расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговыми агентами (форма 6‑НДФЛ), при выявлении налоговыми органами обстоятельств, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми по договорам, заключенным между организациями и плательщиками налога на профессиональный доход при выполнении ими работ (оказания услуг), ФНС рекомендует учитывать признаки трудовых отношений, перечисленные в Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15, среди которых:
К доказательствам наличия трудовых отношений между сторонами гражданско-правового договора, в частности, могут быть отнесены:
Одновременно ФНС делает вывод о том, что судебная практика признает допустимым переквалификацию гражданско-правовых отношений в трудовые для надлежащего исчисления НФДЛ и страховых взносов.
В частности, в Определении ВС РФ от 14.02.2019 № 304‑КГ18-25124 по делу № А70-13715/2017 суд поддержал доводы налогового органа о создании налогоплательщиком незаконной схемы минимизации налогообложения при заключении договоров гражданско-правового характера со своими работниками, зарегистрированными как индивидуальные предприниматели.
Суды обратили внимание на следующие факты:
– непосредственным заказчиком услуг был работодатель;
– местом оказания услуг являлся его офис, индивидуальные предприниматели не оплачивали аренду помещений, техники и другого оборудования;
– работники находились на территории организации 40 часов в неделю и выполняли свои должностные обязанности;
– организация ежемесячно выплачивала индивидуальным предпринимателям денежное вознаграждение независимо от фактического выполнения работ и составления подтверждающих документов.
Из представленного ФНС делает вывод о правомерности применения положений ст. 54.1 НК РФ в рамках камеральных налоговых проверок расчетов при выявлении наличия трудовых отношений между сторонами гражданско-правового договора. При этом подобные случаи подлежат выявлению с учетом необходимости определения всех имеющих существенное значение фактических обстоятельств и сбора соответствующей доказательственной базы. Налоговики должны обеспечить сбор надлежащей доказательственной базы при проведении камеральных проверок налогоплательщиков, у которых налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о подмене трудовых отношений с привлечением физического лица, уплачивающего НПД, с учетом правоприменительных судебных практик.
Подводя итог, можно отметить, что налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля уделяют повышенное внимание гражданско-правовым договорам с самозанятыми. Сейчас у налоговиков имеется весь объем необходимой информации для анализа деятельности любого налогоплательщика.
Уже на стадии камеральных проверок расчетов по страховым взносам, расчетов по форме 6‑НДФЛ налоговики ведут сбор доказательственной базы в отношении налогоплательщиков, у которых установлены обстоятельства, свидетельствующие о подмене трудовых отношений с привлечением самозанятого.
Но все вышесказанное не означает, что хозяйственным субъектам нужно отказаться от работы с самозанятыми: если это реальные гражданско-правовые отношения с физическим лицом, уплачивающим НПД, а не формальный документооборот, призванный скрыть фактические трудовые отношения, то никаких рисков нет. Наоборот, такой вариант предполагает легальный учет расходов на оказанные самозанятым услуги (выполненные работы) и легальную оплату их.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.