Работа по трудовому договору за пределами РФ: что учесть работодателю?

В настоящее время многие работодатели (по понятным причинам) отправили своих работников на «удаленку» (или периодически делают это в зависимости от ситуации и требований властей). Свое конкретное место работы такой работник выбирает сам, никаких ограничений и требований на этот счет законодательством не установлено. И на практике нередки ситуации, когда работники (подчеркнем, граждане России, это существенный момент) осуществляют свою трудовую деятельность за пределами Российской Федерации. Этот нюанс влияет не только на характер отношений с работодателем, но и на порядок налогообложения выплат, производимых в пользу таких работников. Подробности – далее.

Трудовой или гражданско-правовой договор?

Вначале поясним, что дистанционная и удаленная работа – это одно и то же.

Особенности правового регулирования труда дистанционных работников определены гл. 49.1 ТК РФ. Такой работник трудится вне места расположения работодателя и взаимодействует с ним через Интернет и телефон. Если позволяет трудовая функция, работать удаленно может любой, в том числе, например, генеральный директор. Это следует из ст. 312.1 ТК РФ.

Согласно названной статье на дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с особенностями, установленными Трудовым кодексом. При этом о фактическом местонахождении дистанционного работника в гл. 49.1 ТК РФ не сделано никаких специальных оговорок.

С учетом положения ст. 312.7 ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения ст. 13 ТК РФ о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории РФ, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, трудящихся за пределами РФ, не представляется возможным. В связи с этим сотрудничество с гражданами России, выполняющими трудовую функцию за пределами РФ, следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений, на чем настаивают чиновники Минтруда (см. письма от 15.02.2022 № 14-4/10/В-1848, от 16.01.2017 № 14-2/ООГ-245). И в этом есть определенная логика, поскольку нормы ТК РФ действуют только в России и у работодателя нет возможности регулировать дистанционный труд работника за рубежом. Кроме того, работодатель в такой ситуации лишен возможности в полном объеме выполнять свои обязанности. Например, он не сможет обеспечить расследование и учет несчастных случаев на производстве, микроповреждений и микротравм.

Если следовать рекомендациям чиновников Минтруда, то в случае переезда дистанционного работника за пределы РФ работодателю нужно переоформить с ним отношения – с трудовых на гражданско-правовые. Это с одной стороны.

С другой стороны, замена отношений с большой долей вероятности вызовет претензии и работника (поскольку он лишается ежегодного оплачиваемого отпуска, пособий по ВНиМ и других гарантий, предусмотренных трудовым законодательством), и контролирующих органов (поскольку на выплаты по гражданско-правовому договору не начисляются взносы по ВНиМ и травматизму).

Также отметим, что российским законодательством не установлен запрет на заключение трудового договора с лицом, работающим удаленно на территории иностранного государства. Более того, в Руководстве по соблюдению обязательных требований трудового законодательства (утвержденном Приказом Роструда от 13.05.2022 № 123) в разделе, посвященном особенностям регулирования труда дистанционных работников, зафиксировано, что место исполнения обязанностей по договору работник (подчеркнем: «дистанционный» работник) выбирает самостоятельно.

Иными словами, в качестве условия о месте работы в трудовом договоре с дистанционным работником могут быть указаны либо конкретный населенный пункт, где работник исполняет свои обязанности (ч. 2 ст. 57, ст. 312.1 ТК РФ, Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с осуществлением гражданами трудовой деятельности в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях^[1]), либо фраза о том, что место работы определяет сам работник. Причем в последнем случае в трудовом договоре уже не нужно делать акцент на осуществлении работником трудовой деятельности за пределами РФ. Это обстоятельство отчасти позволяет работодателю решить вопрос с налогообложением выплат, производимых такому работнику (подробности – далее).

Таким образом, при переводе сотрудников на дистанционную работу (вне зависимости от территории осуществления ими трудовой функции) работодателю следует внести дополнения в трудовой договор, касающиеся в том числе такого обязательного реквизита (согласно ст. 57 ТК РФ), как место работы. При этом в договоре не нужно указывать конкретный населенный пункт, где будет трудиться работник, достаточно фразы о самостоятельном определении им места работы. Полагаем, претензий по поводу неправильного оформления трудовых отношений в таком случае возникнуть не должно.

Уплата НДФЛ с вознаграждения сотрудника, работающего за рубежом

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в нашей стране не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода по фактическому времени его нахождения на территории РФ. При этом учитывается 12‑месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в нашей стране в течение 12 следующих подряд месяцев.

Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по его итогам.

Таким образом, если по итогам налогового периода число дней пребывания физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде не превысит 183 дня, это лицо не будет признаваться налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде и суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном периоде, подлежат перерасчету по ставке 30 %, за исключением отдельных случаев.

При этом перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в ст. 208 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 27.07.2022 № 03‑04‑05/72543). Так, пп. 6 п. 3 названной статьи определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Из приведенных норм в совокупности Минфин делает следующий вывод: если трудовой договор предусматривает определение места работы работника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ по такому договору, согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, относится к доходам от источников за пределами РФ.

Указанные доходы работников, не признаваемых налоговыми резидентами РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, полученные от источников за пределами РФ, с учетом норм ст. 209 НК РФ не являются объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации (см. письма от 04.08.2022 № 03‑04‑05/75657, от 03.08.2022 № 03‑04‑06/75074, от 14.04.2021 № 03‑04‑06/27827).

Таким образом, доходы от источников за пределами РФ, полученные работником, не признаваемым налоговым резидентом РФ, не являются объектом обложения НДФЛ. Они подлежат налогообложению в иностранном государстве в соответствии с его законодательством (см. письма ФНС России от 15.07.2021 № БС-4-11/9947@, Минфина России от 03.08.2022 № 03‑04‑06/75074).

Соответственно если работник организации – получатель вышеуказанных доходов признается налоговым резидентом РФ по норме ст. 207 НК РФ, применяются положения пп. 3 п. 1, п. 2–4 ст. 228 НК РФ, согласно которым физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода (см. Письмо Минфина России от 14.04.2021 № 03‑04‑06/27827).

Обратите внимание

В отношении доходов работника российской организации, полученных от источников за пределами РФ, данная организация не признается налоговым агентом. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ. Соответственно указанные доходы от источников за пределами РФ не подлежат отражению в форме 6‑НДФЛ (см. Письмо ФНС России от 15.07.2021 № БС-4-11/9947@).

Как видно из обозначенного контролерами мнения, доходы дистанционного работника могут быть квалифицированы в качестве доходов от источников за пределами РФ (то есть доходов, не подлежащих обложению НДФЛ) при условии, что:

– в трудовом договоре такого работника как место работы указано иностранное государство;

– работник на дату выплаты дохода не является налоговым резидентом РФ.

Получается, если в трудовом договоре будет указано, что место работы сотрудник определяет сам (то есть нет указания на место работы за границей – это, судя по вышеприведенным письмам чиновников, является ключевым моментом), то в отношении доходов, полученных им за выполнение трудовой функции (в том числе фактически за пределами РФ), будут применяться положения пп. 6 п. 1, а не пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. То есть в этом случае выплаченные доходы будут признаваться доходами от источников в Российской Федерации, порядок налогообложения которых зависит от статуса налогоплательщика (если налоговый резидент РФ – применяется ставка 13 % (15 % – если доходы превысили 5 млн руб.), если нет – ставка 30 %). Исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет в этом случае будет работодатель (ст. 226, 230 НК РФ).

Обратите внимание

Если работник направлен в заграничную командировку, то выплачиваемый ему в это время средний заработок является доходом от источника в Российской Федерации. Налог с этого дохода должен удерживать и перечислять работодатель (см. Письмо Минфина России от 25.02.2022 № 03‑04‑05/13207).

Вместо заключения

Минфин разработал проект основных направлений налоговой политики на 2022–2024 годы. Среди предлагаемых изменений – внесение поправок в порядок налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих трудовую функцию в иностранном государстве. В частности, предлагается квалифицировать подобные выплаты в качестве доходов, полученных от источников РФ. В этом случае доходы таких работников будут облагаться по ставке 13 % (15 %) или 30 % в зависимости от того, является получатель дохода налоговым резидентом РФ или нет.

Впрочем, не исключено, что в отношении доходов дистанционных работников законодателями будет предусмотрен специальный порядок налогообложения.

^[1]  Утвержден Президиумом ВС РФ 26.02.2014.