Нюансы применения новой ставки НДС по услугам и работам

Изменение ставки по НДС само по себе вроде бы не должно вызывать сложности для учетных работников. Действительно, начисляете большие суммы к уплате в бюджет и все…

Однако трудности могут возникнуть в период перехода от меньшей ставки к большей. В данной статье мы представим обзор последних разъяснений по НДС чиновников, связанных с выполнением работ и оказанием услуг.

В Письме Минфина России от 07.03.2019 № 03 07 14/14948 затрагивается тема выполнения работ. Финансисты напомнили, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт приемки-передачи работ.

Согласно п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 № 303 ФЗ ставка НДС 20 % применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019.

Финансисты указали, что в целях исчисления НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта приемки-передачи работ заказчиком. В связи с этим, по их мнению, в отношении работ, акт приемки-передачи которых подписан в 2019 году, применяется ставка НДС 20 %. То есть в соответствии с данной позицией имеет значение только дата подписания первичного документа, а к какому периоду фактически относятся выполненные работы или оказанные услуги – неважно.

Причем в Письме Минфина России от 15.03.2019 № 03 07 11/16887 мы находим дополнение: применение ставки НДС 18 % в отношении услуг, фактически оказанных в 2018 году, Федеральному закону № 303 ФЗ не противоречит (см. также Письмо Минфина России от 04.03.2019 № 03 07 11/13801). В Письме Минфина России от 11.02.2019 № 03 07 11/8013 тоже говорится, что в отношении услуг, оказанных в 2018 году, применяется ставка НДС в размере 18 %, и счета-фактуры, выставляемые покупателю таких услуг, оформляются с указанием соответствующей ставки налога.

Правда, с учетом предыдущего разъяснения по НДС остается неясность. Что если результат этих услуг, фактически оказанных в 2018 году, оформлен актом только в 2019 году?

Подобный недоразъясненный по НДС ответ присутствует и в Письме Минфина России от 21.03.2019 № 03 07 11/19114: применение ставки НДС в размере 18 % в отношении услуг по аренде, стоимость которых состоит из постоянной и переменной частей, фактически оказанных в 2018 году, Федеральному закону № 303 ФЗ не противоречит.

В то же время в письмах Минфина России от 25.02.2019 № 03 07 11/12072, от 20.12.2018 № 03 07 11/93240 справедливо отмечено, что изменение ставки налога не изменяет для налогоплательщика момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных как до 01.01.2019, так и после указанной даты.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является более ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав^[1].

Возникает вопрос: а так ли необходим акт выполненных работ (услуг) в целях исчисления НДС?

В Постановлении АС МО от 22.03.2017 № Ф05-2626/2017 по делу № А40-96836/2016 судьи пришли к выводу, что отсутствие акта приемки-передачи к счету-фактуре не может служить причиной для отказа в вычете НДС. Они ссылались на то, что по п. 1 ст. 169 НК РФ основанием для принятия НДС к вычету является счет-фактура.

К сведению:

В Письме Минфина России от 15.11.2017 № 03 03 06/1/75483 отмечено, что отсутствие ежемесячно заключаемых актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду тоже не дает основания для отказа в принятии сумм НДС к вычету (см. также Письмо от 15.06.2015 № 03 07 11/34410).

Правда, в арбитраже чаще встречается другой подход. Он базируется на том, что для применения вычета по НДС налогоплательщик должен еще располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций (см. Постановление АС СЗО от 15.02.2018 № Ф07-501/2018 по делу № А66-5368/2017). Это тем более актуально сейчас – нередко налогоплательщики получают отказ в вычете из за подозрения о нереальности хозяйственных операций (см. также постановления АС УО от 21.06.2018 № Ф09-3648/18 по делу № А76-5014/2017, АС МО от 31.03.2017 № Ф05-1234/2017 по делу № А40-204243/2015). Поэтому, очевидно, в целях применения вычета по НДС налогоплательщик должен иметь акт выполненных работ (оказанных услуг) и начислять налог на дату подписания названного акта.

Однако, по нашему мнению, при выборе ставки НДС по услугам нужно исходить из того, к какому периоду относятся оказанные услуги (выполненные работы). То есть, начисляя налог на дату подписания акта, надо применять ставку НДС по услугам, которая применялась в названном периоде, не обязательно на обозначенную дату.

Но пока непонятно, как будут действовать чиновники, если налогоплательщик выберет такой подход.