Комментарий к Приказу Минфина РФ от 07.12.2018 № 256н

Приказом Минфина РФ от 07.12.2018 № 256н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Запасы» (далее – ФСБУ «Запасы»). Данный документ подлежит применению с 1 января 2020 года. Выделим его основные положения.

Что включается в состав запасов?

В первую очередь необходимо отметить, что в состав запасов входят две учетные группы:

1) материальные запасы;

2) незавершенное производство.

К материальным запасам относятся материалы (счета 105 01, 105 02, 105 03, 105 04, 105 05), биологическая продукция, товары (счет 105 08), иные материальные запасы (счет 105 06), готовая продукция (счет 105 07).

Незавершенное производство формируют понесенные учреждением затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящиеся на не прошедшую всех стадий технологического процесса продукцию и (или) на объем не завершенных выполнением, оказанием работ (этапов работ), услуг (счет 109 00).

Обратите внимание:

Стандарт не применяется для целей бухгалтерского учета (п. 5 ФСБУ «Запасы»):

а) библиотечных фондов независимо от срока их полезного использования;

б) живых организмов (животных, растений, грибов), культивируемых для получения биологической продукции (в том числе древесины), чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета (биологические активы);

в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам выполнения им функции подрядчика по договорам строительного подряда;

г) объектов, относящихся к активам культурного наследия;

д) финансовых инструментов.

Принятие запасов к учету.

В настоящее время согласно п. 100 Инструкции № 157н^[1] материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. В то же время п. 13 ФСБУ «Запасы» установлено, что активы, относящиеся к запасам, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Остановимся на указанных в ФСБУ «Запасы» особенностях определения первоначальной стоимости материальных запасов:

• приобретаемых в результате необменных операций (п. 22);
• полученных в результате разборки, ликвидации (утилизации) основных средств или иного имущества (п. 23);
• полученных субъектом учета от собственника (учредителя) или иной организации государственного сектора (п. 24).

Так, первоначальной стоимостью материальных запасов, приобретаемых в результате необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения, определяемая методом рыночных цен. При его использовании справедливая стоимость материальных запасов рассчитывается на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа.

При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, сформированные комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета самостоятельно путем изучения в отношении приобретенных (поступивших) материальных запасов рыночных цен в открытом доступе.

При определении справедливой стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта запасов комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета используются:

• данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (в том числе заключения экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов субъекта учета) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов запасов.

В случае если материальные запасы, полученные в результате необменной операции, не могут быть оценены по справедливой стоимости, их первоначальная стоимость оценивается на основании данных об их стоимости, предоставленных передающей стороной.

К сведению:

Если передающая сторона по каким-либо причинам не представила данные о стоимости передаваемых в результате необменной операции материальных запасов либо невозможно определить справедливую стоимость материальных запасов на дату их получения, такие активы отражаются в составе запасов в условной оценке «один объект – 1 руб.».

Если у учреждения остаются материалы в результате разборки, ликвидации (утилизации) основных средств или иного имущества, их первоначальная стоимость определяется на дату принятия к бухгалтерскому учету в порядке, аналогичном предусмотренному п. 10 ФСБУ «Запасы». При этом расходы учреждения, связанные с демонтажем (разборкой), ликвидацией (утилизацией) имущества, в результате которых принимаются материалы, а также расходы на их транспортировку, сортировку, иные аналогичные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования, относятся к расходам текущего периода и не учитываются при определении первоначальной стоимости материалов.

Материальные запасы, полученные субъектом учета от собственника (учредителя) или другой организации государственного сектора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем)), – по стоимости, отраженной в передаточных документах (п. 24 ФСБУ «Запасы»).

Оценка незавершенного производства.

В соответствии с п. 28 ФСБУ «Запасы» первоначальной стоимостью при отражении незавершенного производства является доля фактически понесенных учреждением затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящихся на продукцию, не прошедшую всех стадий технологического процесса, и (или) на объем незавершенных работ (этапов работ), услуг.

Группировка фактически понесенных затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат: прямые, накладные, общехозяйственные расходы.

Затраты, произведенные учреждением в результате реализации готовой продукции, в том числе в процессе ее продвижения на рынке, относятся к издержкам обращения.

К сведению:

Накладные расходы распределяются одним из способов, установленных в учетной политике организации:

• пропорционально прямым затратам по оплате труда;
• пропорционально материальным затратам, иным прямым затратам;
• пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), другому показателю, характеризующему результаты деятельности субъекта учета.

Общехозяйственные расходы субъекта учета, произведенные в отчетном периоде (месяце), не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. Указанные общехозяйственные расходы распределяются на фактическую себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов относятся на финансовый результат текущего отчетного периода (на увеличение расходов) субъекта учета.

Издержки обращения субъекта учета, произведенные в отчетном периоде (месяце), не включаются в себестоимость готовой продукции, работ (услуг) и относятся на финансовый результат текущего отчетного периода (на увеличение расходов) субъекта учета.

Выбытие запасов с учета.

В соответствии с п. 34 ФСБУ «Запасы» признание запасов в качестве активов прекращается в случае их выбытия:

а) при их потреблении (использовании) в деятельности субъекта учета (в том числе при изготовлении иных нефинансовых активов, отчуждении готовой продукции, биологической продукции);

б) по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества;

в) при прекращении по решению субъекта учета использования объекта для целей, установленных при признании запасов, и прекращении получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета объекта запасов;

г) при передаче другой организации государственного сектора;

д) в случае передачи в результате продажи (дарения), обмена, распространения;

е) по иным основаниям, предусматривающим в соответствии с законодательством РФ прекращение права оперативного управления имуществом.

Выбытие запасов производится при одновременном соблюдении следующих критериев (п. 35 ФСБУ «Запасы»):

1) учреждение передало все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением объектом;

2) учреждение больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом в той степени, которая определяется предоставленными правами, ни в его реальном использовании;

3) величина дохода (расхода) от выбытия актива может быть надежно оценена;

4) не прогнозируется получение организацией (субъектом учета) экономических выгод или полезного потенциала, связанных с операцией;

5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

Отметим, что особенности выбытия материальных запасов по разным основаниям рассмотрены в п. 36 – 39 ФСБУ «Запасы». Так, выбытие запасов в пределах естественной убыли производится с отражением в составе расходов текущего периода. Если произошло стихийное бедствие, запасы выбывают с отнесением на чрезвычайные расходы по операциям с активами в составе финансового результата текущего отчетного периода.

При реализации запасов их балансовая стоимость признается в качестве расходов в том же периоде, в котором признаются доходы от продажи, происходит обмен или распространение товаров. Доходы и расходы по операциям реализации (продажи, обмена) или распространения запасов, предназначенных для отчуждения, отражаются в бухгалтерском учете развернуто.

Выбытие (отпуск) запасов отражается по стоимости каждой единицы либо средней стоимости. Один из указанных способов определения стоимости запасов при выбытии по их группе (виду) применяется в течение отчетного периода непрерывно и не подлежит изменению. Средняя стоимость запасов рассчитывается по каждой группе (виду) запасов путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество (п. 42 ФСБУ «Запасы»).

При выбытии запасов, используемых в особом порядке (драгоценных металлов, драгоценных камней, ювелирных и иных ценностей), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по стоимости каждой единицы таких запасов.

Раскрытие информации в отчетности.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета раскрываются (п. 44 ФСБУ «Запасы»):

• учетная политика, принятая для оценки запасов, включая применяемые методы расчета себестоимости;
• общая балансовая стоимость запасов в разрезе групп запасов с разделением на учитываемые по первоначальной стоимости, нормативно-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации) и справедливой стоимости;
• сумма запасов, признанных в качестве расходов в отчетном периоде;
• сумма начисления резерва под снижение стоимости материальных запасов;
• сумма уменьшения резерва под снижение стоимости материальных запасов;
• балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.