Если опоздали с представлением документов, подтверждающих право на применение пониженных налоговых ставок…

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 284 НК РФ, ставка налога на прибыль устанавливается в размере 20 % (если иное не предусмотрено данной статьей). При этом:

• в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 2 % (3 % в 2017 – 2024 годах);
• в бюджеты субъектов РФ – по ставке 18 % (17 % – в 2017 – 2024 годах).

В этой же норме говорится, что в случаях, предусмотренных гл. 25 НК РФ, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков^[1].

Чтобы воспользоваться правом на применение пониженной ставки, налогоплательщик должен отвечать определенным требованиям, подтвердить этот факт документально. Причем сделать это нужно в установленный срок.

Возникает вопрос: если налогоплательщик отвечает установленным требованиям, однако представил документы позднее установленного срока, имеет ли он право на применение пониженных ставок?

 

Сам по себе пропуск срока подачи сведений о выполнении условий для применение пониженных ставок не является основанием для лишения налоговой льготы. Такой вывод можно найти в судебной практике.

В качестве примера рассмотрим недавнее Постановление АС УО от 24.04.2019 по делу № А34-8389/2018 и приведем нормы, которыми руководствовался суд, принимая решение в пользу налогоплательщика.

Суть дела заключалась в следующем. Обществом представлена декларация по налогу на прибыль за 2016 год, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислялась по ставке 20 %, в том числе в федеральный бюджет – по ставке 2 %, в бюджет субъекта РФ – 18 %.

При этом законом того субъекта РФ, где работал налогоплательщик, предусмотрены применение пониженных ставок для осуществляющих капвложения организаций (в зависимости от доли капвложений в размере от 13,5 % до 17 %), при условии представления соответствующих документов (их копий) в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общество 21.07.2017 представило в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, исчислив налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по ставке 17 %, а 25.07.2017 – документы в обоснование применения пониженные налоговые ставки (в ответ на требование налогового органа, проводившего камеральную проверку).

Налоговый орган посчитал неправомерным применение в «уточненке» за 2016 год пониженные налоговые ставки по налогу, подлежащему к уплате в бюджет субъекта. Он исходил из того, что необходимость представления документов в подтверждение права на льготу не позднее конкретной даты – 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, – определяет такое действие налогоплательщика как одно из условий для реализации права на льготу.

Однако судьи не согласились с такими выводами налогового органа.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Установленное законом субъекта РФ применение пониженные налоговые ставки в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ является налоговой льготой.

По общему правилу о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки контролю подвергаются данные представленной налогоплательщиком декларации, а также документы о деятельности налогоплательщика, представленные им самим, имеющиеся у налогового органа документы. При этом в силу п. 5 ст. 88 и п. 4 ст. 101 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть поданные налогоплательщиком пояснения и документы, а руководитель налогового органа (его заместитель) – исследовать эти документы при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Вопрос о предоставлении налоговой льготы решается по результатам налоговой проверки, в рамках которой должны быть исследованы все направленные налогоплательщиком (имеющиеся у налогового органа) документы, подтверждающие наличие предусмотренных законом условий для использования льготы, в том числе поступившие после представления декларации до окончания налоговой проверки.

 

Обратите внимание:

Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ и разъяснений, данных в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, право на налоговую льготу также может быть заявлено в уточненной налоговой декларации и подтверждено по результатам ее проверки.

Следовательно, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой заявлено право на льготу, и, соответственно, пропуск срока подачи сведений о выполнении условий для применение по налогу на прибыль не могут сами по себе являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение налоговой льготы.

 

В данном случае, как установлено судом, налоговый орган действовал непоследовательно, приняв решение о доначислении налога на прибыль по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, без соблюдениях тех правил проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, которые установлены ст. 88 и 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.

Так, согласно п. 6 с. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Между тем налоговый орган, истребовав у налогоплательщика документы в подтверждение права на применение пониженные ставки налогов, отказал в применении льготы, мотивируя это только нарушением налогоплательщиком положений закона субъекта РФ и непредставлением в установленный данным нормативным актом срок (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть 28.03.2017) документов и сведений, подтверждающих обоснованность пониженные ставки налогов.

При этом каких-либо претензий или установленных фактических обстоятельств относительно самих представленных налогоплательщиком в подтверждение налоговой льготы документов, их несоответствие форме либо несоответствие их содержания критериям, закрепленным в законе субъекта РФ, налоговым органом в ходе камеральной проверки не было выявлено.

 

Обратите внимание:

Судьи также отметили: положения закона субъекта РФ, на который ссылается налоговой орган, предусматривают срок представления документов в подтверждение права на применение пониженной ставки, но указанной нормой не установлен запрет на использование пониженной ставки по налогу на прибыль в бюджет субъекта, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и названное нарушение устранено на момент проведения камеральной налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.

 

При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ с применением ставки 18 % приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления документов, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения пониженной налоговой ставки 17 %, обозначенной в законе субъекта РФ, не опровергается по результатам налоговой проверки, а налогоплательщик использовал льготу фактически при исчислении налога за налоговый период, отразив это в соответствующей уточненной налоговой декларации.

В итоге решение ИФНС было признано недействительным в части отказа в применении пониженной ставки по налогу на прибыль за 2016 год.

 

* * *

 

В рассматриваемом постановлении судьи отметили, что их подход соответствует позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 18.09.2018 № 304‑КГ18-5513, где рассматривался вопрос о возможности применения ставки 0 % осуществляющей медицинскую деятельность организацией, которая опоздала на 10 дней с представлением документов, гарантирующих право на применение указанной льготы.

Сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения ставки 0 % не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.

Высшие арбитры отметили, что в п. 6 ст. 284.1 НК РФ констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не содержится запрет на использование налоговой ставки 0 %, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.

При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20 % приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены гл. 16 и 18 НК РФ, а их применение – отвечать требованиям соразмерности и справедливости.