Позиции Минфина и ФНС по вопросам из практики строительных организаций

Некоторые ситуации характерны для большинства налогоплательщиков, занятых в строительном бизнесе. Это означает, что, столкнувшись с какой‑либо проблемой впервые, целесообразно поискать рекомендации, которые регулирующие органы давали другим налогоплательщикам. Напомним отдельные разъяснения.

Заказчик работ выплачивает подрядчику премию.

Договор может предусматривать выплату заказчиком денежных средств сверх согласованной цены работ^[1] (например, за их выполнение с надлежащим качеством и в установленный срок). Обязан ли подрядчик уплачивать НДС с такой премии?

Минфин в Письме от 05.04.2019 № 03‑07‑11/23881 ответил утвердительно, обосновав свое мнение ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см. выше): денежные средства, выплачиваемые заказчиком подрядчику сверх цены, установленной договором подряда, при выполнении строительно-монтажных работ надлежащего качества в установленный договором подряда срок, связаны с оплатой работ, реализованных подрядчиком заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению подрядчиком в базу по НДС.

Дополнительно отмечено, что счет-фактура составляется подрядчиком в одном экземпляре и заказчику не выставляется (п. 18 Правил ведения книги продаж^[2]).

Добавим, что премия должна отражаться в составе доходов и в целях налогообложения прибыли, и в бухгалтерском учете. В частности, согласно п. 8 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по установленной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в том числе в связи с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства и др. Поощрительные платежи отражаются как увеличение выручки по договору. Причем делать это необходимо не по факту получения денег, а раньше – при наличии уверенности, что соответствующая сумма может быть достоверно определена и будет признана заказчиком.

В налоговом учете признание доходов обусловлено не наличием уверенности налогоплательщика в возможности получения денег, а оформлением сторонами документа, подтверждающего выполнение подрядчиком условий премирования и согласие заказчика выплатить конкретную сумму. Указанный документ позволяет заказчику работ учесть в составе расходов сумму причитающейся подрядчику премии.

Заказчик работ компенсирует подрядчику стоимость

утерянного или испорченного имущества.

Минфин неоднократно сообщал, что возмещение заказчиком стоимости утерянного (поврежденного, утраченного) имущества не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и не является объектом обложения НДС. В связи с этим при возмещении заказчиком стоимости имущества подрядчик счета-фактуры не выставляет (письма от 13.10.2010 № 03‑07‑11/406, от 29.07.2013 № 03‑07‑11/30128, от 27.10.2017 № 03‑07‑11/70530, от 15.03.2019 № 03‑07‑08/17235 и др.). Поскольку писем аналогичного содержания много, позиция регулирующего органа является сформированной и неизменной.

В бухгалтерском и налоговом учете подрядчика стоимость указанного имущества отражается в составе внереализационных расходов, а причитающаяся сумма возмещения – в качестве внереализационных доходов.

Как подрядчику начислять НДС,

если часть расходов этим налогом не облагается?

Этот вопрос может возникать довольно часто, в том числе в следующих случаях:

• подрядчик является плательщиком НДС, а субподрядчик применяет УСНО;
• в стоимости работ заложено страхование строительных рисков.

В отношении первой ситуации мнение Минфина выражено в Письме от 09.01.2017 № 03‑07‑03/46: генеральный подрядчик при разработке проектно-сметной документации привлекает подрядчика-«упрощенца». Финансисты пояснили, что в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой признается стоимость реализуемых работ, цена которых формируется с учетом всех фактических расходов на их выполнение, в том числе на приобретение работ (услуг), не облагаемых НДС. Иными словами, генподрядчик должен уплачивать налог с полной стоимости работ независимо от доли, приходящейся на подрядчика, не являющегося плательщиком НДС.

Аналогичный подход – в письмах Минфина России от 30.09.2016 № 03‑07‑11/56905 и ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10423@. Причем ФНС высказалась непосредственно о второй из названных ситуаций, когда договором на выполнение строительно-монтажных работ предусмотрена обязанность подрядчика застраховать строительные риски. При этом уплаченная подрядчиком страховая премия включена в стоимость работ, облагаемых НДС.

Свое мнение ФНС обосновала ссылкой на п. 1 ст. 154 НК РФ, а также:

• на ст. 709 ГК РФ (цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение);
• на п. 3.1 Методики № 15/1^[3] (под сметной стоимостью понимается сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов на приобретение оборудования и доставку его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом).

На основании этого налоговое ведомство сделало вывод: база по НДС в отношении работ и услуг, реализуемых подрядчиком, цена которых формируется с учетом страховых выплат, определяется как договорная цена этих работ, услуг. Исчисление налога по отдельным составляющим договорной цены гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Минфин и ФНС единодушны и в том, что заказчик работ, стоимость которых сформирована с учетом расходов на приобретение работ (услуг), не облагаемых НДС, использует право на вычет в общеустановленном порядке (на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, после принятия выполненных работ на учет и при наличии соответствующих первичных документов).

Пример

ООО «Подрядчик» выполнило для заказчика работы, цена которых
согласно договору равна 1 200 000 руб. (в том числе НДС – 200 000 руб.).

Часть этих работ (на сумму 600 000 руб.) была выполнена субподрядчиком-«упрощенцем».

В акте сдачи-приема результатов работ и счете-фактуре ООО «Подрядчик» должен отразить НДС в размере 200 000 руб.