Порядок признания некоторых расходов при УСНО

Признание расходов в облагаемой базе по УСНО требует от налогоплательщиков, применяющих названный спецрежим, пристального внимания. Если они включат в состав расходов затраты, которые не упомянуты в перечне разрешенных к учету (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), возможны исключение спорных расходов из налоговой базы и штрафные санкции.

Вместе с тем структура некоторых «разрешенных» расходов расшифровывается в нормах гл. 25 НК РФ, что позволяет «упрощенцам» признавать в уменьшение налоговой базы при УСНО затраты, прямо не названные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Отдельные неоднозначные (в части применения норм гл. 26.2 НК РФ) расходы мы проанализировали в данном материале (руководствуясь в том числе разъяснениями чиновников).

Расходы на аудит

На основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» вправе учесть в налоговой базе по УСНО затраты на аудиторские услуги. Подобные затраты учитываются при налогообложении в порядке, установленном ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. В свою очередь, аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. 2, 3 ст. 1 Закона № 307‑ФЗ^[1]).

Аудиторская деятельность не лицензируется. Однако все аудиторы обязаны иметь документы, подтверждающие их членство в саморегулируемой организации аудиторов (ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона № 307‑ФЗ). Если же аудитор не состоит в СРО, проведенная им проверка отчетности не может быть признана аудиторской.

Виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг, определены Приказом Минфина России от 09.03.2017 № 33н.

К сведению

Не относятся к аудиторским в смысле данного закона услуги, указанные в п. 7 ст. 1 Закона № 307‑ФЗ:

– постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

– налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

– управленческое консультирование, в том числе связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;

– юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

– автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

– оценочная деятельность;

– разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

– проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

– обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Расходы на публикацию бухгалтерской отчетностиТаким образом, организация, применяющая УСНО и исчисляющая налог с разницы между доходами и расходами, вправе учесть в составе расходов суммы оплаты услуг сторонней компании на проведение аудита. Обязательное условие – такая компания должна быть членом СРО аудиторов.

На основании пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при УСНО могут быть учтены расходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие). Указанные расходы принимаются к налоговому учету в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Основными документами, предусматривающими обязательное опубликование информации, являются:

– ГК РФ;

– Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»;

– Федеральный закон от 08.08.2001 № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;

– Федеральный закон от 08.02.1998 № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

– Положение Банка России от 27.03.2020 № 714‑П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг».

Таким образом, если обязательность публикации той или иной информации (сведений) предусмотрена действующим законодательством, то затраты, понесенные в связи с этим, «упрощенцы» вправе учесть при налогообложении в составе расходов.

Отрицательные курсовые разницы

Если «упрощенец» продаст иностранную валюту по курсу ниже официального курса ЦБ РФ, у него возникнет отрицательная курсовая разница. Вправе ли он учесть эту разницу в «упрощенных» расходах?

Товаром в силу п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На основании ч. 2 ст. 130 ГК РФ реализуемая валюта (деньги) относится к товарам.

Реализацией товаров соответственно признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). И не признаются реализацией товаров операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39).

В соответствии с п. 6 ст. 5 и ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» купля и продажа валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям, осуществляемым на основании лицензии, выдаваемой Банком России. Валютно-обменные операции во внебанковском секторе относятся к операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, и не признаются реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Таким образом, операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые «упрощенцами», для которых указанные операции в соответствии с законодательством РФ не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). И возникающая при продаже «упрощенцем» иностранной валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ отрицательная курсовая разница не включается в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по УСНО, поскольку данный вид расходов не поименован в ст. 346.16 НК РФ (см. также письма Минфина России от 22.06.2021 № 03‑11‑06/2/48987, от 15.01.2020 № 03‑11‑11/1310).

«Северные» надбавки на оплату труда

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 11 и 12 ст. 255 к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Статьей 316 ТК РФ установлено, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.

В соответствии со ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер надбавки и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом ст. 316 ТК РФ для установления размера районного коэффициента и порядка его применения.

Таким образом, и районный коэффициент, устанавливаемый к заработной плате сотрудникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и процентная надбавка к зарплате за стаж работы в данных районах или местностях учитываются при определении расходов на оплату труда в размере, установленном Правительством РФ. Такой вывод сделан чиновниками Минфина в Письме от 27.12.2021 № 03‑03‑06/1/106198.

Поскольку «упрощенцы» расходы на оплату труда в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитывают в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ, вышеизложенная позиция в полной мере применима и к ним.

Сумма выходного пособия при увольнении

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях применения п. 9 начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при расторжении трудового договора, предусмотренные этим договором и (или) отдельными соглашениями сторон договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81) увольняемому выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

В случае, предусмотренном ч. 2 ст. 178 ТК РФ, уволенный вправе обратиться в письменной форме к работодателю за выплатой среднего месячного заработка за период трудоустройства в срок не позднее 15 рабочих дней после окончания второго месяца со дня увольнения, а в случае, предусмотренном ч. 3 той же статьи, – после принятия решения органом службы занятости населения, но не позднее 15 рабочих дней после окончания третьего месяца со дня увольнения. При обращении уволенного работника за указанными выплатами работодатель производит их не позднее 15 календарных дней со дня обращения.

Таким образом, если в трудовом договоре было закреплено условие о том, что в случае увольнения сотрудника из организации ему выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, то организация вправе учесть выходное пособие, размер которого определен трудовым договором, в налоговой базе по УСНО. Основание – п. 9 ст. 255, пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на возмещение процентов по ипотеке «декретнице»

Перечень затрат, относимых «упрощенцами» к расходам на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, определен ст. 255 НК РФ. В их числе – возмещение затрат работников на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1). Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда. Этот лимит определяется ежемесячно нарастающим итогом с начала года (см. Письмо Минфина России от 03.10.2017 № 03-04-06/64194).

Отметим: компенсация работнику процентов по кредитам (займам), полученным на другие цели (например, на погашение другого ипотечного кредита), не может быть учтена в составе расходов на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 01.09.2020 № 03‑03‑06/2/76504).

Но для признания в налоговой базе расходов на возмещение процентов по ипотечному кредиту работника необходимо, чтобы изначально расходы на уплату данных процентов понес сам работник (см. Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2020 № 16-17/141279@).

Факт нахождения сотрудника в декретном отпуске по уходу за ребенком в данном случае не имеет определяющего значения. Главное – наличие трудовых отношений между организаций и сотрудником.

Таким образом, организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда обозначенную компенсацию при условии, что изначально проценты по ипотечному кредиту на приобретение жилья уплачивает сам сотрудник.

Сумма недоимки по НДФЛ, погашенная работодателем

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и ИП при применении УСНО уменьшают полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных по правилам налогового законодательства, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с применяемой системой налогообложения, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.

Разрешенные к учету при УСНО расходы принимаются при их экономической обоснованности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252, п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).

В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Исключение – случаи доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

По мнению Минфина, расходы в виде сумм НДФЛ, доначисленных и взысканных за счет собственных средств налогового агента по итогам налоговой проверки, для агента являются экономически необоснованными. Отсюда следует логичный вывод: работодатель, исчисляющий «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами, не вправе учесть такие суммы в налоговой базе (см. Письмо от 29.01.2020 № 03‑11‑09/5344).

^[1]  Федеральный закон от 30.12.2008 № 307‑ФЗ «Об аудиторской деятельности».