Обособленные подразделения УП и налог на прибыль

В прошлом номере журнала мы начали разговор на тему обособленных подразделений (ОП) унитарных предприятий. Выяснили, что ОП может иметь статус филиала или представительства, а может и не являться таковым. Для целей налогового учета важны два признака – территориальная обособленность от головного предприятия и наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Мы рассмотрели, как зарегистрировать данное подразделение, как исчислять и уплачивать НДС, имущественные налоги и страховые взносы.

В связи с обширностью темы исчисления налога на прибыль плательщиками, имеющими ОП, многочисленными нюансами она заслужила отдельной статьи, которую мы представляем вашему вниманию.

Особенности уплаты налога на прибыль ГУП (МУП), имеющими ОП.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль плательщиком, у которого есть обособленные подразделения, отражены в ст. 288 НК РФ, согласно которой этот налогоплательщик исчисление и внесение авансовых платежей и уплату сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производит следующим образом:

• в федеральный бюджет – по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по ОП (п. 1);
• в доходную часть бюджетов субъектов РФ – по месту нахождения предприятия, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2).

Если налогоплательщик имеет несколько ОП на территории одного субъекта РФ, возможны два варианта:

1. Прибыль распределяется по всем обособленным подразделениям.

2. Прибыль не определяется по каждому подразделению отдельно. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все подразделения, и налог уплачивается через одно из них. Причем налогоплательщик сам выбирает то ОП, через которое осуществляется уплата налога в бюджет данного субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Налог на прибыль (авансовые платежи), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисляется по ставкам, действующим на территориях, где расположены предприятие и его ОП соответственно (Письмо Минфина России от 07.12.2017 № 03‑03‑06/1/81500).

Если унитарное предприятие и его ОП находятся на территории одного субъекта РФ, предприятие вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ за свои ОП.

В случае уплаты головным предприятием налога в бюджет субъекта РФ за свои ОП оно вправе представлять налоговую декларацию в ИФНС только по своему месту нахождения (см. письма Минфина России от 03.07.2017 № 03‑03‑06/1/41778, от 18.02.2016 № 03‑03‑06/1/9188, от 09.07.2012 № 03‑03‑06/1/333).

Обратите внимание:

Пункт 2 ст. 288 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о выборе обособленного подразделения, через которое будет производиться уплата налога. Сделать это он должен до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.

Уведомления представляются в налоговый орган, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы ОП, о выборе подразделения, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ.

Письмом ФНС России от 30.12.2008 № ШС-6-3/986 утверждены две рекомендуемые формы уведомлений:

• 1 – направляют в налоговый орган, через который будет производиться уплата налога в бюджет субъекта РФ (второй экземпляр уведомления направляют в налоговый орган по месту учета головного предприятия);
• 2 – направляют в налоговый орган, через который уплата налога в бюджет субъекта РФ производиться не будет.

Кроме того, в приложении 3 к указанному письму содержатся две схемы, наглядно показывающие порядок направления уведомлений:

• при изменении порядка уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ;
• при изменении количества структурных подразделений налогоплательщика на территории субъекта РФ.

Расчет доли прибыли, приходящейся на ОП и головное предприятие.

Доля прибыли, которая приходится на ОП, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого ОП соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Расчет доли прибыли, приходящейся на подразделение, можно выразить такой формулой:

П_подр = (УВ_труд + УВ_АИ) / 2, где:

П_подр – доля прибыли, приходящаяся на подразделение;

УВ_труд – удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности работников или оплаты труда) ОП в целом по налогоплательщику;

УВ_АИ – удельный вес амортизируемого имущества ОП в целом по налогоплательщику.

Таким образом, налог на прибыль преимущественно уплачивается в бюджеты тех субъектов РФ, в которых создано большее число рабочих мест и находится большая часть производственной базы. Распределение суммы налога на прибыль между субъектами РФ происходит с учетом места осуществления деятельности хозяйствующих субъектов и размещения средств производства (см. Письмо Минфина России от 17.10.2016 № 03‑05‑06‑02/60364).

Расчет удельного веса трудового показателя.

Удельный вес трудового показателя можно также выразить в виде формулы:

УВ_труд = С_подр / С_пр или УВ_труд = ОТ_подр / ОТ_пр, где:

С_подр, С_пр – среднесписочная численность работников подразделения, предприятия в целом за отчетный (налоговый) период;

ОТ_подр, ОТ_пр – расходы на оплату труда подразделения, предприятия в целом за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей применять – среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода:

•  если выбран такой показатель, как расходы на оплату труда, он будет рассчитываться исходя из ст. 255 НК РФ. В эти расходы помимо заработной платы включаются начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и др. Иными словами, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• если выбран показатель «среднесписочная численность», то необходимо помнить, что порядок его расчета в НК РФ не содержится, а значит, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ среднесписочная численность работников для целей налогообложения исчисляется аналогично среднесписочной численности работников в порядке, установленном Росстатом (см. письма Минфина России от 20.11.2013 № 03‑03‑06/1/49980 и ФНС России от 02.10.2009 № 3‑2‑10/24@).

На сегодняшний момент следует руководствоваться Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772, которым утверждены Указания по заполнению различных форм федерального статистического наблюдения, в том числе формы П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников» (далее – Указания).

Для начала исчисляется среднесписочная численность за месяц (п. 78 Указаний) путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за выходной или праздник принимается равной списочной численности за предшествующий рабочий день.

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода (п. 79 Указаний).

В списочную численность включаются наемные работники, оформленные по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более. Имейте в виду, что в списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким‑либо причинам (находившиеся в служебных командировках, не явившиеся на работу по болезни, в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей и т. д.).

Обратите внимание:

В списочной численности за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким‑либо причинам сотрудники. В связи с этим в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники, находящиеся в служебных командировках (в том числе заграничных краткосрочных), если за ними сохраняется заработная плата на данном предприятии. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 20.11.2013 № 03‑03‑06/1/49980.

Предположим, у работников, являющихся сотрудниками головного предприятия по штатному расписанию, месторасположение рабочего места определено трудовым договором по месту нахождения ОП. В таких случаях показатель среднесписочной численности работников ОП определяется исходя из показателей среднесписочной численности, определяемых на основе фактического места осуществления трудовой деятельности работника (см. Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03‑03‑06/2/201).

Пример 1

Унитарное предприятие зарегистрировано и осуществляет деятельность в Ялте. С 05.04.2018 оно создало в Севастополе (другом субъекте РФ) обособленное подразделение, которое, как и головное предприятие, работает по графику пятидневной рабочей недели.

Рассчитаем среднесписочную численность работников за апрель в целом по предприятию и по обособленному подразделению на основании данных, приведенных в таблице, где ГП – головное предприятие, ОП – обособленное подразделение, ГП + ОП – в целом по предприятию.

В данном примере сумма численности работников списочного состава за все дни месяца, подлежащих включению в среднесписочную численность, составляет по ГО 13 350 человек, по ОП – 1 110, в целом по предприятию – 14 460. Календарное число дней в апреле – 30.

Среднесписочная численность работников за месяц в этом случае составит:

• по ГП – 445 человек (13 350 / 30);
• по ОП – 37 человек (1 110 / 30);
• в целом по предприятию – 482 человека (14 460 / 30).

Среднесписочная численность работников за период определяется путем суммирования среднесписочной численности за все месяцы работы предприятия в этом периоде и деления полученной суммы на число месяцев в периоде. Например, за квартал суммируется среднесписочная численность за все месяцы работы предприятия в квартале и полученная сумма делится на 3 (п. 81.5 Указаний); за год определяется сумма за все месяцы отчетного года и делится на 12 (п. 81.7 Указаний).

Продолжение примера

Аналогично была рассчитана среднесписочная численность за каждый месяц полугодия (отчетный период, когда было создано обособленное подразделение). Данные за полугодие приведены в таблице ниже. Определим показатели среднесписочной численности за полугодие.

Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в среднесписочной численности в целом по предприятию за полугодие составит 0,0433 (20 / 462).

Расчет удельного веса амортизируемого имущества

В расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, участвует и такой показатель, как удельный вес амортизируемого имущества. Он определяется следующим образом:

УВ_АИ = ОС_подр / ОС_пр, где:

ОС_подр, ОС_пр – средняя остаточная стоимость ОС обособленного подразделения, предприятия в целом за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ следует рассчитывать по данным налогового учета, исходя из остаточной стоимости амортизируемых основных средств, которые соответствуют определению из ст. 256 и 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2017 № 03‑03‑06/1/54410).

При этом средняя (среднегодовая) остаточная стоимость ОС за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03‑03‑06/2/77). Согласно нему средняя стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1‑е число каждого месяца отчетного периода и 1‑е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Соответственно, среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (год) будет определяться путем деления на 13 суммы величин остаточной стоимости имущества на 1‑е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

То есть применяется алгоритм расчета среднегодовой остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество, а саму стоимость ОС берут из данных налогового учета.

Продолжение примера

Рассчитаем показатели средней остаточной стоимости на 01.07.2018 и определим удельный вес амортизируемого имущества на основе показателей, представленных в таблице.

Удельный вес остаточной стоимости ОС обособленного подразделения в остаточной стоимости ОС в целом по предприятию за полугодие составит 0,129 (400 / 3 100).

При определении этого показателя надо помнить следующее:

1. В расчете учитывается амортизируемое имущество, используемое обособленным подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности предприятия (Письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03‑03‑06/1/11824).

2 Амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (Письмо ФНС России от 14.04.2010 № 3‑2‑10/11). При невозможности определить место фактического использования амортизируемого имущества применительно к конкретному ОП остаточную стоимость этого имущества стоит учитывать при расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества головного предприятия (Письмо Минфина России от 23.01.2017 № 03‑03‑06/1/3007).

3. При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывается только остаточная стоимость ОС. Не учитывается:

• остаточная стоимость капвложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Письмо Минфина России от 23.05.2014 № 03‑03‑рз/24791);
• остаточная стоимость ОС, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, и ОС, не относящихся к амортизируемому имуществу (Письмо Минфина России от 11.02.2013 № 03‑03‑06/2/3364). Например, имущество, которое предприятие временно перестало использовать для извлечения дохода и перевело на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

4. В случае отсутствия у обособленного подразделения амортизируемого имущества, определяемого по данным налогового учета, при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств ОП принимается равной нулю (Письмо Минфина России от 27.06.2011 № 03‑03‑06/1/381).

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет субъекта РФ, где находится ОП.

Согласно п. 3 ст. 288 НК РФ суммы авансовых платежей по налогу, а также суммы налога, подлежащие внесению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, налогоплательщик исчисляет самостоятельно. Он сообщает сведения о суммах авансовых платежей по налогу и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода:

• своим обособленным подразделениям;
• налоговым органам по месту нахождения ОП – не позднее установленного срока для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Как следует из п. 4 ст. 288, в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений производится:

• внесение авансовых платежей – не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
• уплата налога, исчисленного по итогам налогового периода, – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Продолжение примера

Налогооблагаемая прибыль в целом по предприятию за полугодие 2018 года составила 100 000 000 руб.

Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в среднесписочной численности в целом по предприятию составляет 0,0433 (пример 2).

Удельный вес остаточной стоимости ОС этого подразделения в остаточной стоимости ОС в целом по предприятию составляет 0,129 (как мы определили ранее).

Доля прибыли, приходящаяся на данное подразделение, составит 0,08615 ((0,0433 + 0,129) / 2).

Сумма прибыли, приходящаяся:

• на обособленное подразделение, – 8 615 000 руб. (100 000 000 руб. x 0,08615);
• на головное предприятие, – 91 385 000 руб. (100 000 000 ‑ 8 615 000).

Налог на прибыль, подлежащий перечислению за полугодие:

• в бюджет Севастополя – 1 464 550 руб. (8 615 000 руб. x 17 %);
• в бюджет Республики Крым – 15 535 450 руб. (91 385 000 руб. x 17 %);
• в федеральный бюджет – 3 000 000 руб. (100 000 000 руб. x 3 %).