Неустойка и НДС

Условия об уплате неустойки (пени, штрафа) включаются в самые разные договоры – купли-продажи, поставки, подряда, возмездного оказания услуг и др. Нужно ли начислять НДС с суммы неустоек?

Неустойка за просрочку оплаты товаров, работ, услуг

В Письме от 23.11.2021 № 03‑07‑11/94424 Минфин сообщил:

– в силу п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения;

– в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

– в целях применения (неприменения) налогоплательщиками названной нормы следует руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, в котором сделан вывод, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара и поэтому не включаются в базу по НДС у продавца;

– в то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде штрафа (пени), по существу не являются неустойкой, обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу цено­образования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 09.02.2021 № 03‑07‑05/8311, от 26.10.2020 № 03‑07‑11/93098, от 30.10.2014 № 03‑03‑06/1/54946 и от 04.03.2013 № 03‑07‑15/
6333. Причем последнее из названных писем было направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875.

Таким образом, регулирующие органы подтверждают отсутствие у продавца (подрядчика, исполнителя) обязанности начислять НДС с сумм неустоек, полученных в связи с просрочкой оплаты товаров (работ, услуг).

Пример 1

Договор аренды оборудования содержит условие об уплате арендатором пени в случае просрочки внесения арендной платы.

Арендодатель начислил пени. Арендатор признал факт нарушения обязательств по договору и величину имеющейся задолженности, включающей в себя арендную плату и пени. Впоследствии долг был погашен путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя.

С учетом позиции Президиума ВАС и регулирующих органов у арендодателя не возникает обязанности уплаты НДС с суммы пеней.

Важно, что продавец (подрядчик, исполнитель) не вправе выдвигать покупателю (заказчику) требование об уплате НДС, начисленного на сумму неустойки.

Пример 2

В связи с тем, что арендатор нарушил срок внесения платы за аренду оборудования, арендодатель начислил пени.

Арендатор не погасил задолженность.

Арендодатель обратился в суд с иском о взыскании арендной платы в сумме 360 000 руб. (в том числе НДС – 60 000 руб.) и пени в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС – 4 000 руб.).

Изучив представленные арендодателем доказательства и проверив расчет суммы пеней, суд обязал арендатора погасить долг по арендной плате и уплатить пени в сумме 20 000 руб.

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2021 № 09АП-78274/2020 по делу № А40-148840/2020 в отношении схожего иска арендодателя судьи указали: суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по договору не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС. Штрафные санкции, которые получает продавец (исполнитель) от покупателя (заказчика) по договору, по общему правилу не облагаются НДС. Это следует из анализа пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, писем Минфина России от 26.10.2020 № 03‑07‑11/93098, от 07.02.2017 № 03‑07‑08/6476, от 30.10.2014 № 03‑03‑06/1/54946, Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07.

Неустойка за нарушение сроков выполнения работ

Предусмотренные договором санкции за нарушение сроков выполнения работ получает заказчик, который является не продавцом, а покупателем. В связи с этим неустойки не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку они не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров, работ, услуг (заказчик не реализует работы).

Таким образом, неустойки, начисленные заказчиком работ (полученные им) в соответствии с условиями договора подряда, не включаются в базу по НДС. Соответственно, требуя взыскания с подрядчика суммы неустойки, заказчик не вправе увеличивать ее на величину НДС.

Аналогичный вывод о неправомерности увеличения на сумму НДС неустойки, начисленной заказчиком работ в связи с нарушением подрядчиком срока проведения ремонта, сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2021 № 09АП-24048/2021 по делу № А40-245731/2020.

Неустойка – элемент ценообразования

Выше было отмечено, что Минфину и ФНС известно о случаях, когда стороны используют в договоре наименования «неустойка», «штраф», «пени», но при этом причитающаяся продавцу сумма, по сути, не является неустойкой, обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относится к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг). Чиновники предупреждают, что данный вариант не позволит сэкономить на размере уплачиваемого в бюджет НДС, поскольку суммы таких неустоек нужно включать в базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Пример 3

Согласно договору поставщик обязан отгрузить определенное количество товара, но на основании поданной покупателем заявки может принять решение о поставке товара сверх согласованного количества. При этом покупатель обязан уплатить продавцу неустойку в размере 10 % от стоимости сверхлимитной поставки.

В данном случае неустойка не связана с исполнением обязательств покупателя по договору. Поэтому продавец обязан исчислить НДС не только со стоимости отгруженного товара, но и с суммы неустойки.

* * *

В большинстве случаев получение договорной неустойки не влечет обязанности начисления НДС. Однако если «неустойку» получает продавец товаров (работ, услуг) и по своей сути такая сумма неустойкой не является, так как не обеспечивает исполнение обязательств покупателем (заказчиком), НДС уплатить необходимо.