С января 2019 года начнут действовать многочисленные изменения налогового законодательства, и наиболее значимое из них – увеличение базовой ставки НДС. Нужно быть предельно внимательным: большая часть договоров заключалась в предыдущие периоды, по каким‑то из них получена предоплата, а услуги будут оказаны в текущем году исходя (уже) из повышенной ставки НДС. Правильно ли вы (исполнитель) подготовились к переходному периоду? Что может ожидать вас в другой роли (в качестве покупателя товаров, работ, услуг)?
О какой бы отрасли ни шла речь, понятно, что со сложными ситуациями в ближайшее время столкнутся все. Но часть вопросов уже поспешили разъяснить компетентные органы. Обобщим и заострим внимание плательщиков НДС на таких вопросах и мы.
При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее, избегая повторов, будем использовать понятие «продукт») независимо от поступления платы за них счета-фактуры выставляются покупателям с указанием налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Это означает, что по отгрузке до 01.01.2019, подлежащей обложению НДС по базовой налоговой ставке, НДС исчисляется по ставке, действующей до вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 № 303‑ФЗ[1], – 18 %, независимо от момента поступления оплаты отгрузки (см., например, Письмо Минфина РФ от 29.10.2018 № 03‑07‑05/77563). При получении платы за отгруженный до 01.01.2019 продукт перерасчет налога в 2019 году не производится.
Вопросы могут возникнуть в обратной ситуации: когда отгрузка по ранее (до 01.01.2019) заключенным договорам длительного характера, предусматривающим в том числе перечисление авансовых платежей, производится в 2019 году.
Своего рода инструкцию о действиях налогоплательщиков в переходный период подготовило главное налоговое ведомство страны в Письме от 23.10.2018 № CД-4-3/20667@. Из письма следует, что вне зависимости от того, будут ли внесены коррективы в условия таких договоров, отгрузка по ним в 2019 году должна сопровождаться начислением НДС по ставке 20 %. Следовательно, внесение изменений в договор в части размера ставки НДС не требуется.
Минфин также выпустил ряд писем на эту тему (от 27.11.2018 № 03‑07‑11/85574, от 16.10.2018 № 03‑07‑14/74188,
от 06.08.2018 № 03‑07‑05/55290). В Письме от 10.09.2018 № 03‑07‑11/64576, например, специалисты ведомства высказались в отношении договоров аренды: при исчислении НДС со стоимости арендной платы ставка НДС определяется исходя из периода, в котором оказывались услуги. Так, при оформлении «первички» и выставлении счетов-фактур на суммы арендной платы за декабрь 2018 года используется ставка 18 %, за январь 2019 года – ставка 20 %. Дата заключения договора не имеет значения.
При получении аванса в счет будущей отгрузки исполнитель (продавец) – плательщик НДС обязан исчислить «авансовый» НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 8 ст. 171 НК РФ). С поступивших до 01.01.2019 средств (даже если в договоре будет указано, что продукт облагается по ставке 20 %) налог рассчитывается по ставке 18/118. Соответствующие данные заносятся продавцом в книгу продаж (п. 3 и 17 Правил ведения книги продаж[2]). «Авансовый» НДС предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1, 6 ст. 169 НК РФ), и тот (будучи плательщиком данного налога при соблюдении всех необходимых условий) вправе воспользоваться вычетом НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).
В момент отгрузки в 2019 году продавец вновь исчислит НДС (п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ), но уже по повышенной ставке – 20 %. При этом «авансовый» НДС он вправе заявить к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок[3]). Покупатель, в свою очередь, учтет в составе вычетов «входной» НДС по новой ставке и восстановит «авансовый» НДС по действующей в 2018 году ставке НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, повышение ставки ведет к доплате налога. Но за чей счет?
В Письме № CД-4-3/20667@ ФНС рассмотрела ситуацию, когда дополнительная нагрузка ложится на плечи покупателя. Порядок исчисления НДС продавцом при этом поставлен в зависимость от того, когда будут получены средства: в 2018 году (включительно до 31.12.2018) или после 01.01.2019.
В первом случае (перечисления-2018) такую сумму можно представить как новый (так сказать, вдогонку) аванс, доплату стоимости продукта в счет будущей поставки в 2019 году.
По сути, продавец вправе сопроводить данную операцию «авансовым» счетом-фактурой. Но ФНС подчеркивает: в подобных случаях выставляют корректировочный счет-фактуру (КСФ) с отражением разницы из‑за увеличения стоимости продукта.
Ниже представлен фрагмент КСФ к счету-фактуре на сумму аванса (условно) 118 руб., в том числе НДС – 18 руб. Стоимость продукта (из‑за роста ставки НДС) увеличена на 2 руб., что зафиксировано в дополнительном соглашении к договору.
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав |
… |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего, руб. |
В том числе сумма акциза, руб. |
Налоговая ставка |
Сумма налога, руб. |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего, руб. |
---|---|---|---|---|---|---|
1а |
… |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
А (до изменения) |
… |
0 |
Без акциза |
18/118 |
18 |
118 |
Б (после изменения) |
… |
0 |
Без акциза |
18/118 |
18,3 |
120 |
В (увеличение) |
… |
0 |
– |
X |
0,3 |
2 |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
Всего увеличение |
… |
0 |
X |
X |
0,3 |
2 |
Обратите внимание:
Прописать согласие сторон по данному вопросу – важный момент. Дело в том, что доплата, перечисленная до 01.01.2019 (даты вступления в силу Федерального закона № 303‑ФЗ), может быть расценена как неосновательное обогащение. Этот вывод следует из Определения ВС РФ от 23.06.2015 по делу № 305‑ЭС14-8805, А40-2065/2014: сумма НДС, уплаченная покупателем услуг сверх установленного НК РФ размера, является исполнением, которое произведено при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату этому лицу. Именно поэтому (во избежание спорных ситуаций) сторонам договора рекомендовано согласовать и подписать (любой!) документ об увеличении аванса на 2 % НДС. Если до перечисления средств в 2018 году подписать соглашение с контрагентом об увеличении суммы аванса не получается, с платежом лучше подождать до 2019 года.
Доплата (по договоренности) может быть включена в аванс сразу (иными словами, вместо предусмотренных изначально 118 руб. покупатель с учетом ставки НДС 20 % заплатит, например, в декабре 2018 года 120 руб.). В этом случае КСФ составлять не нужно. При получении средств продавец исчислит «авансовый» НДС в сумме 18,3 руб. (120 руб. х 18/118), отразит данные в декларации по НДС по результатам IV квартала 2018 года, а при отгрузке продукта в 2019 году со всей суммы предоплаты примет НДС к вычету. «Отгрузочный» НДС, понятно, исчисляется по ставке 20 %.
Во втором случае (перечисления с 01.01.2019) налоговую разницу в 2 % авансом не посчитают, поэтому и исчислять НДС по расчетной ставке продавцу не надо.
Если покупатель – плательщик НДС, при получении доплаты налога продавцу следует выставить КСФ на разницу между суммой налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118, и суммой, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав |
… |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего, руб. |
В том числе сумма акциза, руб. |
Налоговая ставка |
Сумма налога, руб. |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего, руб. |
---|---|---|---|---|---|---|
1а |
… |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
А (до изменения) |
… |
0 |
Без акциза |
18/118 |
18 |
118 |
Б (после изменения) |
… |
0 |
Без акциза |
20/120 |
20 |
120 |
В (увеличение) |
… |
0 |
– |
X |
2 |
2 |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
Всего увеличение |
… |
0 |
X |
X |
2 |
2 |
Если покупатель – неплательщик НДС или освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счет-фактуру ему (по письменному согласию сторон) можно не составлять (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда продавец регистрирует в книге продаж:
В отношении регистрации данных по доплате налога с 01.01.2019 неплательщиком НДС или «освобожденцем» ФНС уточнила: в этом случае продавец отражает в книге продаж сумму доплаты налога на основании отдельного корректировочного документа, содержащего сводные данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.
Конечно, продавцу выгоднее, чтобы возникшая разница была погашена за счет покупателя. Но не факт, что тот даст согласие на доплату. Если договором изначально предусматривалась цена, включающая в том числе НДС, имеет право на жизнь такая позиция: стороны оговорили уже конечную цену, а сколько в ней налога – дело продавца. Особенно если покупатель – спецрежимник (лицо, не имеющее право на вычет НДС): для него данная доплата – это просто увеличение цены. Да и плательщик НДС, располагающий правом на вычет, может выразить свое нежелание доплачивать налог, ведь у него увеличится размер извлекаемых из оборота средств (продавцу надо платить больше «живыми» деньгами уже сейчас, а к вычету поставить эту сумму можно только по итогам квартала).
В таком случае возможен следующий вариант изменения условий сделки: отгрузка покупателю будет на столько, на сколько хватит суммы предоплаты за вычетом налога по ставке 20 %. Или исходя из этой же суммы рассчитают, на сколько надо уменьшить стоимость продукта, чтобы сохранить его количество в поставке и не доплачивать за него.
Например, 100 %-й аванс в сумме (условно) 118 руб. (НДС, соответственно, 18 руб.) перечислен в декабре 2018 года. Отгрузка производится в 2019 году. Доплачивать налог покупатель отказался, в связи с чем стороны подписали дополнительное соглашение к договору и поменяли количество отгрузки: ее хватает на сумму 98,33 руб. (118 руб. - 118 руб. x 20/120).
На дату отгрузки продавец выставил «отгрузочный» счет-фактуру с меньшим количеством продукта, цена которого без НДС – 98,33 руб. НДС по ставке 20 % составит 19,67 руб. (98,33 руб. x 20 %). Выручка продавца – 98,33 руб. Налог перечисляется в бюджет фактически за счет средств покупателя.
В Письме ФНС РФ № CД-4-3/20667@ о правилах расчета налога в переходный период рассмотрены ситуации, когда НДС доплачивает покупатель. Между тем разницу может уплатить и сам продавец. Но уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль не получится.
Минфин, ссылаясь на п. 19 ст. 270 НК РФ[4], высказался на этот счет в Письме от 31.10.2018 № 03‑07‑11/78170: если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Впрочем, можно поступить и так. Продавец (при несогласии покупателя поменять условия сделки и отказе доплатить НДС в размере 2 %) перечислит недостающую часть за свой счет, а в учете отразит дебиторскую задолженность. Списать ее во внереализационные расходы можно после того, как истечет срок исковой давности (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Данный момент зависит от условий договора либо соглашений с покупателем. Например, если выставить контрагенту требование о возврате долга и срок для его исполнения, три года нужно будет отсчитать со дня, когда пройдет срок для оплаты (п. 2 ст. 200 ГК РФ). (Кстати, для покупателя списание долга отражается во внереализационных доходах – п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.)
Списать «дебиторку», возникшую в связи с продажей товара, не погашенную в срок и не обеспеченную залогом, можно и при со-
здании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), как только она будет признана безнадежной (абз. 2 п. 5 ст. 266).
В Письме № СД-4-3/20667@ ФНС разъяснила и другие ситуации, связанные с исчислением НДС в переходный период. Пробежимся по ним.
Стоимость отгруженного до 01.01.2019 продукта изменена с 01.01.2019. В этом случае применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), в связи с чем в графе 7 КСФ (на основании п. 3 ст. 168 НК РФ составляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ) отражается та же налоговая ставка, что
и в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен КСФ (см. также Письмо Минфина РФ от 22.10.2018 № 03‑07‑09/75650).
Исправлен счет-фактура в отношении продукта, отгруженного до 01.01.2019. Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры[5] исправления в счета-фактуры вносит продавец путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с данным документом. В новом экземпляре не допускается изменение показателей (номера и даты), отраженных в строке 1 прежнего счета-фактуры, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления.
В связи с этим в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке до 01.01.2019, в графе 7 исправленного счета-фактуры отражается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки товаров и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при их отгрузке.
После 01.01.2019 произведен возврат некачественного товара, отгруженного до 01.01.2019. В период перехода на повышенную ставку ФНС разрешила по возвратам товара в 2019 году выставлять КСФ, что обеспечит применение той же ставки НДС, по которой этот товар отгружался в 2018 году. Причем оформлять КСФ продавцу рекомендовано по любым случаям, будь то возврат товара, принятого либо не принятого на учет, возвращает ли его покупатель-«традиционщик» или спецрежимник.
Кстати, один экземпляр КСФ продавец передает покупателю – плательщику НДС для восстановления им принятого к вычету налога. Если покупатель не является налогоплательщиком либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, то при возврате им с 01.01.2019 товаров, отгруженных (переданных) ему до 01.01.2019, в книге покупок продавец регистрирует корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний ККТ.
Покупатель (если принял к вычету предъявленные ему суммы НДС), в свою очередь, восстанавливает налог на основании КСФ, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
Исчисление НДС производится налоговыми агентами. Некоторые из них применяют ставку НДС в переходный период так же, как и плательщики НДС. К этим налоговым агентам относятся:
Другая группа налоговых агентов исчисляет НДС в переходный период по‑особому:
Эти лица определяют базу по НДС на более раннюю из двух дат – дату оплаты отгрузки либо дату перечисления аванса.
ФНС подчеркнула: в случае, когда аванс был уплачен до 31.12.2018 включительно, а продукт отгружен уже в 2019 году, «авансовый» НДС нужно исчислить по ставке 18/118. В дальнейшем налог не пересчитывается (п. 2.1 Письма № СД-4-3/20667@).
В обратной ситуации (продукт отгружен в 2018 году, а оплачен в 2019 году) также разрешается использовать ставку 18/118, причем несмотря на то, что дата определения налоговой базы приходится на 2019 год. Объясняется это тем, что ставка 20 % по правилам, установленным Федеральным законом № 303‑ФЗ, применяется в отношении продукта, отгруженного начиная с 01.01.2019.
«Налог на Google» в переходный период. Высказалась ФНС и в отношении исчисления в переходный период так называемого налога на Google (п. 2.2 письма). В двух словах[6]: если плата за услуги в электронной форме получена в 2019 году, иностранная организация (напомним, с 01.01.2019 она сама уплачивает НДС в бюд-
жет – п. 3 ст. 174.2 НК РФ) исчислит НДС с применением расчетной ставки:
Если иностранная организация получила в 2018 году или ранее аванс в счет услуг, которые будут оказаны в 2019 году, исчислять НДС она не должна, поскольку на дату перечисления аванса покупатель (организация или ИП), являясь налоговым агентом, сам исчислил НДС (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).
Обратились официальные органы и к теме исчисления НДС в случае, если работа производится по государственным контрактам. Здесь встал такой вопрос: можно ли увеличить цену контрактов и договоров, заключенных по федеральным законам от 05.04.2013 № 44‑ФЗ[7] и № 223‑ФЗ[8] из‑за повышения ставки НДС?
В абсолютном большинстве случаев увеличить цену контрактов не удастся, и вот почему. Возможность внесения изменений в контракты, в том числе при изменении ставки НДС, предусмотрена п. 2 – 4 ч. 1 ст. 95 Федерального закона № 44‑ФЗ. Существенные условия контракта могут быть изменены, если цена заключенного контракта составляет либо превышает размер цены, определенный Постановлением Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186 (см. таблицу ниже), и исполнение указанного контракта по не зависящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно.
Цена контракта |
Срок исполнения контракта |
Цель контракта |
Кто принимает решение об изменении цены |
---|---|---|---|
10 млрд руб. |
Не менее чем три года |
Обеспечение федеральных нужд |
Правительство РФ |
1 млрд руб. |
Обеспечение нужд субъекта РФ |
Высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ |
|
500 млн руб. |
Не менее чем один год |
Обеспечение муниципальных нужд |
Местная администрация |
В иных (не указанных в таблице) случаях увеличение цены контракта невозможно.
Подтверждает сказанное и Минфин (см. Письмо от 20.08.2018 № 24‑03‑07/58933).
Более того, этот же подход отражен в Информационном письме Минфина РФ от 28.08.2018 № 24‑03‑07/61247, которое ФНС направила нижестоящим налоговым органам (для сведения и использования в работе) Информационным письмом от 12.09.2018 № АС-4-5/17724.
К сведению:
Начальная (максимальная) цена контракта, цена контракта, заключаемого с единственным поставщиком, подрядчиком, исполнителем, определяется и обосновывается заказчиком. Заказчик должен учитывать все факторы, влияющие на цену: условия и сроки поставки, риски, связанные с возможностью повышения цены, в том числе налоговые платежи, предусмотренные НК РФ. Риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика, подрядчика, исполнителя, которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.
А вот по Федеральному закону № 223‑ФЗ ситуация иная, поскольку этот нормативный акт не содержит ограничений на изменение цены договора.
Сказанное подтверждается Информационным письмом от 29.11.2018 № 24‑01‑07/86352: по мнению Минфина, по соглашению сторон договора, заключенного в соответствии с Федеральным законом № 223‑ФЗ, его цена может быть изменена в связи с повышением процентной ставки НДС, в случае если такое изменение не противоречит положениям соответствующего договора и положению о закупке.[1] Напомним: об этом и других изменениях, внесенных в НК РФ федеральными законами от 03.08.2018 № 303‑ФЗ и № 302‑ФЗ, было рассказано в статье «НДС-изменения: держим руку на пульсе», № 5, 2018.
[2] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
[3] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
[4] Дословно: при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
[5] Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
[6] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Д. М. Корсакова «При оплате рекламы на Facebook компаниям больше не придется платить НДС», № 6, 2018.
[7] «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
[8] «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.