Нарушения, выявленные Федеральным казначейством в бюджетном учете

С целью анализа финансово-хозяйственной деятельности учреждений и предупреждения ошибок рассмотрим некоторые из нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере в отношении главных распорядителей средств федерального бюджета, распорядителей, получателей средств федерального бюджета^[1] в 2019 и 2020 годах.

Первичные учетные документы.

Достоверное оформление факта хозяйственной жизни.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете^[2]).

К бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление (п. 3 Инструкции № 157н^[3]).

Принятие к бухгалтерскому учету первичных учетных документов, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, является нарушением требований, установленных указанными нормативно-правовыми актами.

Обязательные реквизиты.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 25 СГС «Концептуальные основы»^[4] первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование субъекта учета, составившего документ;

– содержание факта хозяйственной жизни;

– величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

– информация, необходимая для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах;

– наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события. При этом должны быть проставлены подписи данных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Федеральное казначейство считает нарушением принятие к учету первичных учетных документов, к которым относятся товарные накладные, акты о приемке-передаче объектов нефинансовых активов, при отсутствии наименования должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименования должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также при отсутствии подписей лиц с указанием их фамилий, инициалов.

Неутвержденный первичный документ.

Пунктом 11 Инструкции № 157н установлено, что регистры бухгалтерского учета, формы которых не унифицированы, утвер­ждаются субъектом учета (централизованной бухгалтерией) в рамках формирования своей учетной политики.

Если учреждение примет к учету неунифицированный первичный учетный документ, форма которого не утверждена в учетной политике, то Федеральное казначейство признает это нарушением требований п. 11 Инструкции № 157н.

Инвентарная карточка.

Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031) применяется для индивидуального учета объектов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов (разд. 3 Указаний № 52н^[5]). В ней отражается информация об изменении стоимости объекта, а также об основных изменениях его характеристик, ограничениях по владению, пользованию, распоряжению данным имуществом.

В частности, на ее оборотной стороне должны быть указаны:

– сведения о поступлении, перемещении, выбытии объектов учета, проведении ремонтов (в том числе гарантийных);

– краткая индивидуальная характеристика объекта, перечень составляющих его предметов и его основные качественные и количественные показатели, а также информация о важнейших пристройках, приспособлениях и принадлежностях на основании данных актов и прилагаемой технической документации (в отношении животных и многолетних насаждений указываются следующие признаки: порода (породность), кличка, масть, приметы, количество деревьев (кустов), номер участка (полосы), площадь в квадратных метрах).

Федеральное казначейство считает, что если в разд. 5 «Краткая индивидуальная характеристика объекта» инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031) не отражены сведения об объектах основных средств, это является нарушением.

Путевой лист.

Согласно п. 3 Приказа Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование и номер;

– сведения о сроке действия;

– сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

– сведения о транспортном средстве;

– сведения о водителе.

Федеральное казначейство при проверке принятых к учету путевых листов легкового автомобиля (которые являются первичными учетными документами, служащими основанием для списания ГСМ) выявило следующие
нарушения в оформлении фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами:

1) отсутствуют отметки о проведении предрейсового и послерейсового медицинских осмотров водителя;

2) не указаны пункты назначения по маршрутам следования в графах «Место отправления, назначения»;

3) не заполнено поле «Удостоверение №»;

4) на оборотной стороне путевых листов не указано время выезда и возвращения при каждой поездке;

5) указано недостоверное время работы водителя (24 часа в сутки 5 дней в неделю);

6) отсутствуют подписи лиц, которые пользовались автомобилями.

Регистры бухгалтерского учета

В силу п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете и п. 11 Инструкции № 157н данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций, дате принятия к учету первичного документа) и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в регистрах бухгалтерского учета.

Федеральное казначейство считает нарушением указанных норм несвое­временное отражение в регистрах бухгалтерского учета:

– первичных учетных документов (товарных накладных, универсальных передаточных документов, актов оказанных услуг, выполненных работ);

– ГРБС доведенных сумм ЛБО (например, в журнале по прочим операциям, главной книге).

Оформление авансового отчета

Согласно Указаниям № 52н авансовый отчет (ф. 0504505) применяется для учета расчетов с подотчетными лицами при условии оформления на бумажном носителе.

Подотчетное лицо приводит сведения о себе на лицевой стороне отчета и заполняет графы 1 – 6 на его оборотной стороне, указывая фактически израсходованные им суммы с перечнем документов, подтверждающих произведенные расходы.

Графы 7 – 10 оборотной стороны авансового отчета (ф. 0504505), содержащие сведения о расходах, принимаемых учреждением к бухгалтерскому учету, и бухгалтерские корреспонденции заполняются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Если графы 7 – 10 авансового отчета не заполнены, то Федеральное казначейство расценивает это как нарушение положений Указаний № 52н.

В соответствии с абз. 5 п. 3 Инструкции № 157н к бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление.

Считается нарушением, если учреждение оформило, утвердило и приняло к учету авансовые отчеты в день выдачи денежных средств в подотчет, то есть до фактического расходования средств, без представления документов, подтверждающих их фактическое расходование.

Инвентаризация.

Годовая инвентаризация

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, п. 79, 80, 82 СГС «Концептуальные основы», п. 7 Инструкции № 191н^[6] в целях составления годовой бюджетной отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств в порядке, установленном экономическим субъектом в рамках формирования его учетной политики.

Непроведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности, по мнению Федерального казначейства, является нарушением указанных выше норм.

Оформление результатов инвентаризации

В соответствии с требованиями п. 11 Инструкции № 157н, разд. 3 Указаний № 52н результаты проведения инвентаризации необходимо оформить в регистрах бухгалтерского учета.

В ходе проверки ведения бюджетного учета в учреждении Федеральное казначейство признало нарушением неоформление регистрами бухгалтерского учета результатов проведенной инвентаризации:

– нефинансовых активов (основных средств, материально-товарных ценностей) – инвентаризационными описями (сличительными ведомостями) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

– денежных средств – инвентаризационными описями наличных денежных средств (ф. 0504088), инвентаризационными описями остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082).

Инвентарные номера основных средств.

Пунктом 46 Инструкции № 157н установлено, что каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 10 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится ли этот объект в эксплуатации, запасе или на консервации.

Каждому объекту основных средств, входящему в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом (инвентарная группа), присваивается внутренний порядковый инвентарный номер инвентарной группы, формируемый как совокупность инвентарного номера инвентарной группы и порядкового номера объекта, входящего в комплекс.

Если в учреждении на объектах основных средствах не будут проставлены инвентарные номера, то Федеральное казначейство при проведении проверки признает это нарушением ведения бюджетного учета.

Забалансовый учет.

Учет вещевого имущества.

Согласно п. 385 Инструкции № 157н забалансовый счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» предназначен для учета форменного обмундирования, специальной одежды, материальных ценностей, относящихся к объектам основных средств, и иного имущества, выданного учреждением в постоянное личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей, предусматривающих использование полученного имущества, в том числе за пределами территории учреждения, вне продолжительности действующего режима рабочего времени, в целях обеспечения контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением.

В соответствии с п. 386 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется:

– в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе пользователей имущества, мест его нахождения, по видам имущества, его количеству и стоимости;

– в разрезе сотрудников (пользователей имущества), местонахождений объектов (адресов), объектов имущества (наименований форменной одежды), кодов КОСГУ.

Неуказание пользователей имущества в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей при учете вещевого имущества на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» Федеральное казначейство признает нарушением требований, установленных п. 386 Инструкции № 157н.

Списание специальной одежды, запасных частей.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, которая предусмотрена федеральными и отраслевыми стандартами (п. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, неверное отражение данных в бюджетном учете может повлечь искажение бюджетной отчетности.

В частности, согласно п. 20 Инструкции № 191н справка о наличии имущества и обязательств на забалансовый счетах в составе баланса (ф. 0503130) формируется на основании показателей по учету имущества и обязательств, отраженных по забалансовым счетам.

Федеральное казначейство признало нарушением:

– неотражение на забалансовом счете 27 списания материальных запасов (спецодежда), переданных работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей на основании актов о списании материальных запасов;

– неотражение на забалансовом счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» материальных ценностей, выданных на основании актов на транспортные средства взамен изношенных, что привело к искажению данных справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах в составе баланса (ф. 0503130) на отчетную дату.

Банковские гарантии

Согласно п. 351 Инструкции № 157н для учета имущества (за исключением денежных средств), полученного учреждением в качестве обеспечения обязательств (в качестве залога), а также иных видов обеспечения исполнения обязательств (поручительство, банковская гарантия и т. д.) предназначен забалансовый счет 10 «Обеспечение исполнения обязательств».

По мнению Федерального казначейства, является нарушением неотражение учреждением на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» банковских гарантий, полученных в целях обеспечения исполнения государственных контрактов.

Основные средства стоимостью до 10 000 руб.

В соответствии с п. 373 Инструкции № 157н находящиеся в эксплуатации учреждения объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов недвижимого имущества, в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением должны учитываться на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

Если в ходе проверки Федеральное казначейство выявит наличие основных средств стоимостью до 10 000 руб., находящихся в эксплуатации и отраженных на счете 101 00 «Основные средства», то это будет расценено как нарушение.

Лимит остатка наличных денег в кассе.

Пунктом 167 Инструкции № 162н^[7] определено, что при оформлении и учете кассовых операций учреждения руководствуются порядком ведения кассовых операций, установленным ЦБ РФ.

В частности, согласно п. 2 Порядка ведения кассовых операций^[8] для ведения кассовых операции юридическое лицо устанавливает в распорядительном документе максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в кассе, после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня (лимит остатка наличных денег).

Юридическое лицо самостоятельно определяет лимит остатка наличных денег, исходя из характера его деятельности с учетом объемов поступлений или объемов выдач наличных денег.

Признается нарушением отсутствие установленного лимита остатка наличных денег в кассе и срока, в течение которого учреждение имеет право хранить в своей кассе наличные деньги сверх предусмотренных им лимитов. 

^[1] Письмо Федерального казначейства от 29.05.2020 № 07‑04‑05/21‑10615 «О направлении обобщенной информации по результатам контрольных мероприятий»; Обзор недостатков и нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе осуществления контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере в отношении главных распорядителей средств федерального бюджета, распорядителей, получателей средств федерального бюджета и органов управления государственными внебюджетными фондами в 1 полугодии 2020 года, размещенный по адресу https://roskazna.gov.ru/kontrol/.

^[2] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

^[3] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

^[4] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.

^[5] Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н.

^[6] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.

^[7] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

^[8] Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, утв. Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210‑У.