С 30 ноября 2016 года уплату налога за налогоплательщика может произвести любое третье лицо (п. 1 ст. 45 НК РФ). Словом, налог может быть перечислен в бюджет как с расчетного счета самого налогоплательщика, так и со счета иного лица. С 1 января 2017 года действие этого правила распространено на налоговых агентов (п. 8 ст. 45 НК РФ, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ). Распространяются ли новые правила уплаты налогов на случаи, когда НДФЛ с доходов налогоплательщика обязан удержать налоговый агент? Нивелируют ли они обязанность работодателя уплачивать данный налог исключительно из средств налогоплательщика, а не собственных средств? Эти вопросы чиновники Минфина изучали в недавнем письме (от 04.04.2017 № 03‑04‑06/19952), но прямого ответа (как часто случается) так и не дали.
Для предметного разговора по обозначенной теме считаем необходимым напомнить ключевые правила, предусмотренные
гл. 23 НК РФ и касающиеся обязанностей налоговых агентов по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет.
Пункт 1 ст. 226 |
|
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил налогооблагаемые доходы, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей |
|
|
|
Пункт 5 ст. 226 |
|
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога |
Пункт 7 ст. 226 |
|
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается (по общему правилу) в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе. Иной порядок уплаты налога установлен для организаций с обособленными подразделениями и предпринимателей, работающих на патенте или являющихся «вмененщиками» |
|
|
|
Пункт 9 ст. 226 |
|
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц |
Перечисленные правила уплаты НДФЛ в бюджет не менялись на протяжении последних лет. Кстати, Минфин в Письме № 03‑04‑06/19952 также подчеркнул, что установленные Налоговым кодексом обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию налогов из денежных средств налогоплательщиков и перечислению налогов в установленные сроки и порядке в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства не отменены. А значит, налоговый агент, как и раньше, фактически исполняет обязанность по уплате данного налога за налогоплательщика. Однако исполнить эту обязанность он должен исключительно за счет средств самого налогоплательщика. Причем в ст. 226 НК РФ определена четкая последовательность действий налогового агента при выплате дохода налогоплательщику:
Исполнение обязанности по уплате налога иным лицом
В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать налоги. Это общее правило. Вместе с тем оговаривается возможность иного порядка уплаты налога в ситуациях, предусмотренных, в частности:
Кроме того, в абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ сказано, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Между тем законодателем не расшифровано, какое лицо может быть признано иным в указанных целях.
Казалось бы, налоговые агенты подпадают под эту категорию по двум формальным признакам:
Вместе с тем налоговые агенты, перечисляя налог (к примеру, НДФЛ) в бюджет, исполняют не только обязанность непосредственного налогоплательщика (ст. 207 НК РФ), но и свои (ст. 226 НК РФ). В связи с этим, очевидно, не следует приравнивать налогового агента к «иному лицу». Как быть?
Ключ к решению обозначенной проблемы, на наш взгляд, – это механизм исполнения обязанности по уплате налога иным лицом, который заложен в Налоговом кодексе. Вначале иное лицо уплачивает налог за налогоплательщика за счет собственных средств, а затем возмещает расходы, которые понесло в связи с такой уплатой[1].
При уплате НДФЛ в бюджет налоговым агентом применяется совершенно иная схема, в которой ни о каком возмещении расходов агенту речи не идет. Более того, по-прежнему актуален установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет на уплату налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств.
С учетом всего вышесказанного получается, что иное лицо вправе уплатить налог на основании ст. 45 НК РФ только в случае, когда обязанность по уплате данного налога несет сам налогоплательщик. А так как обязанность по уплате НДФЛ из дохода налогоплательщика возлагается на налогового агента, он не вправе уплатить НДФЛ за счет собственных средств как «иное лицо».
[1] Доходно-расходные последствия обозначенной операции для сторон (налогоплательщика и иного лица) были проанализированы в статье «Исполнение обязанности по уплате налога за налогоплательщика иным лицом», № 5, 2017.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.