Гарантийные обязательства генподрядчика: налогообложение

Организация в качестве генподрядчика ведет строительство объектов социального значения и имеет согласно муниципальным контрактам обязательства по выполнению гарантийного ремонта в течение пяти лет после сдачи объектов.

В бухгалтерском учете ежегодно создается резерв на гарантийный ремонт (исходя из предполагаемых затрат, согласно расчетам отдела капстроительства).

По истечении одного года после сдачи объекта в эксплуатацию в связи с природными условиями (подвижкой грунта) наблюдалась просадка свай. Комиссией установлено, что полученные дефекты не зависят от качества выполненных работ подрядчика, претензии подрядчику не предъявлены.

Генподрядчик заключил договор со специализированной организацией на выполнение работ по устранению дефектов. В целях бухгалтерского учета расходы отнесены за счет резерва на гарантийный ремонт. Заказчик данные расходы не возмещает, так как согласно муниципальному контракту цена изменению не подлежит.

Включаются ли затраты генподрядчика на выполнение гарантийного ремонта в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли принять к вычету НДС, предъявленный специализированной организацией? Нужно ли начислять НДС со стоимости выполненных для муниципального заказчика работ по устранению недостатков?

Основа для выводов.

В силу ст. 755 ГК РФ по общему правилу подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

• безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
• соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
• возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.

Вывод: генеральный подрядчик не может избежать обязанности устранять выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации недостатки в результатах сданных заказчику работ. Исправление дефектов в течение гарантийного срока – неотъемлемая часть деятельности организации, выполняющей работы на основании договоров подряда.

В целях налогообложения прибыли и применения вычетов по НДС генподрядчику важно доказать реальность осуществления всех операций, перечисленных в описании ситуации (в том числе подтвердить получение согласия муниципального заказчика, если это было предусмотрено контрактом). В дальнейшем мы будем исходить из того, что действия генерального подрядчика не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов и налоговых вычетов и снижение размеров подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль и НДС.

Кроме того, мы будем основывать свое мнение на том, что у ндс генподрядчика имеются все необходимые подтверждающие документы (договоры, акты, претензии, заключения комиссий и экспертов, счета-фактуры и т. д.), в том числе свидетельствующие об отсутствии оснований для возложения обязанности по устранению недостатков на подрядчика, выполнявшего работы.

О признании расходов в налоговом учете.

Деятельность генерального подрядчика, связанная с выполнением работ в рамках муниципальных контрактов, направлена на получение доходов. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. В связи с этим расходы ндс генподрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичной позиции придерживаются арбитры. В частности, в Постановлении АС ЦО от 01.11.2016 № Ф10-3910/2016 по делу № А09-3615/2015 указано:

• устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой;
• расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль, поскольку подтверждены соответствующими документами.

Еще один пример судебного решения в пользу организации – Постановление АС ПО от 19.05.2017 № Ф06-20945/2017 по делу № А65-17344/2016. В данном случае налоговый орган указал на списание материалов в завышенном размере. Судьи согласились с тем, что списание материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию. При этом было учтено, что заказчики не опровергли выполнение работ по устранению выявленных недостатков.

О принятии к вычету НДС, предъявленного в связи с устранением дефектов.

По общему правилу операции по реализации выполненных работ в рамках муниципальных контрактов облагаются НДС. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. Приобретенные им в связи с устранением недостатков работы (и материалы) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (выполнение работ по договорам подряда предполагает обязанность исправления выявленных нарушений). Поэтому суммы «входного» НДС, предъявленные специализированной организацией в связи с устранением недостатков, генподрядчик вправе принять к вычету в общеустановленном порядке.

В случаях, когда налоговые органы отказывают в праве на вычет, суды встают на сторону налогоплательщиков. Например, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.10.2017 по делу № А63-2111/2015 указал: операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому он в общем порядке может воспользоваться вычетом «входного» НДС, в том числе со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков.

Об исчислении НДС со стоимости работ по гарантийным обязательствам.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, в том числе на безвозмездной основе.

Исправление недостатков является обязанностью генподрядчика, возложенной на него законом (ГК РФ) и договором (контрактом). Следовательно, работы по устранению недостатков не могут быть признаны переданными на безвозмездной основе и, соответственно, их стоимость не включается в базу для начисления НДС.

Аналогичной позиции придерживаются судьи. Например, в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2013 по делу № А55-17892/2012 арбитры указали следующее:

• согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Исходя из того, что договор подряда является возмездным, все отношения сторон договора, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными;
• в данном случае фактом реализации подрядных работ, а соответственно, и объектом налогообложения в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стала передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику;
• выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения;
• осуществление налогоплательщиком гарантийного ремонта дороги не может быть признано реализацией отдельно от выполнения обществом работ по ремонту дорог на основании договора, поэтому его выполнение не является безвозмездным.

Окончательный вердикт суда: налоговый орган не доказал безвозмездность передачи результатов гарантийного ремонта, поэтому доначисление НДС неправомерно.

О раздельном учете в целях исчисления НДС.

Устранение недостатков в результатах ранее выполненных работ в течение гарантийного срока эксплуатации не является операцией, названной в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм «входного» НДС. Дело в том, что в указанной норме обозначены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Результаты работ в соответствии с п. 3 и 4 ст. 38 НК РФ не признаются товарами в смысле пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому устранение недостатков в рассматриваемом случае не является операцией, освобожденной от обложения НДС (Постановление АС СКО от 14.09.2016 № Ф08-6035/2016 по делу № А63-2111/2015).