Об учете в целях расчета налога на прибыль АУ (БУ) отчислений в резерв на оплату отпусков

Если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, оно вправе формировать резервы предстоящих расходов на оплату ежегодных отпусков (в отношении отпусков, оплачиваемых за счет средств, полученных от указанной деятельности). При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Как рассчитать размер отчислений в резерв? Как правильно использовать сумму начисленного резерва? Что делать, если на конец года суммы начисленного резерва не хватило или, наоборот, осталась недоиспользованная сумма?

 

Для чего создаются резервы в целях налогообложения?

 

В статье 25 НК РФ предлагается два варианта учета отпускных в составе расходов на оплату труда:

• либо на основании п. 7 (как расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ);
• либо на основании п. 24 (в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемых в соответствии со ст. 324.1 НК РФ).

Создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

Например, работники учреждения, задействованные в приносящей доход деятельности, идут отдыхать «неравномерно» (как правило, количество отдыхающих в летний период гораздо выше, чем в другие времена года). В этом случае размер облагаемой базы по налогу на прибыль может существенно колебаться, а в период массовых отпусков может даже образоваться убыток. Во избежание подобной ситуации и целесообразно создаем резерв на оплату отпусков.

 

Порядок формирования резерва.

 

Порядок учета затрат на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о создаем резерв на оплату отпусков, обязан закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

• способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Отпускплан), включая сумму страховых взносов с этих расходов (СВотпуск). При этом процент отчислений в названный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ОТплан) вместе со страховыми взносами (СВОТ).

Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:

 

% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) х 100 %.

 

Так как в расчете участвуют суммы страховых взносов, следует учитывать предельную базу, которая в 2020 году составляет: по взносам на обязательное социальное страхование на случай болезни и в связи с материнством – 912 000 руб.; по взносам на обязательное пенсионное страхование – 1 292 000 руб. (см. Постановление Правительства РФ от 06.11.2019 № 1407). Напомним, что взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются на суммы выплат и других вознаграждений, превышающие предельную величину базы. Пенсионные взносы после того, как превышена база, взимаются по меньшему тарифу – 10 % (вместо 22 %).

Обращаем ваше внимание, что Минфин в Письме от 08.09.2008 № 03‑03‑06/1/511 отметил: общая величина расходов на оплату труда (ОТплан) должна включать и предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (Отпускплан). В отсутствие других разъяснений многие авторы бухгалтерской литературы нередко ссылаются на названное письмо. Полагаем, что это не совсем верно – показатель ОТплан должен учитываться отдельно от суммы предполагаемых отпускных. Ведь в дальнейшем при определении размера ежемесячных отчислений в резерв умножаться на процент будет сумма расходов на оплату труда без учета отпускных.

 

Пример 1.

На 2020 год учреждение запланировало, что по приносящей доход деятельности расходы на оплату труда равны 6 000 000 руб., на оплату отпусков – 600 000 руб.

В 2020 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляют: на ОПС – 22 %, на ОСС – 2,9 %, на ОМС – 5,1 % (ст. 426 НК РФ).

Деятельность учреждения относится к первому классу профессионального риска^[1], и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 0,2 % (ст. 1 Федерального закона № 179‑ФЗ^[2]).

Итого общая ставка страховых взносов – 30,2 % (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2).

В учетной политике на 2020 год отражено, что предельная сумма начисленный резерв на оплату отпусков равна предполагаемой годовой сумме на оплату отпусков плюс страховые взносы.

На основании этих данных был рассчитан ежемесячный процент отчислений в резерв и составлена смета (в произвольной форме).

 

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2020 год.

 

Номер строки	Показатель	Значение, руб.
1	Предполагаемая сумма отпускных за год	600 000
2	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы отпускных за год (строка 1 x 30,2 %)	181 200
3	Предельная сумма отчислений в резерв (строка 1 + строка 2)	781 200
4	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год	6 000 000
5	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (строка 4 x 30,2 %)	1 812 000
6	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (строка 4 + строка 5)	7 812 000
7	Процент ежемесячных отчислений в резерв ((строка 3 / строка 6) x 100 %)	10 %

Рассчитанный процент отчислений в резерв необходимо ежемесячно умножать на сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов). Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Нужно следить, чтобы сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не превысила предельную сумму, установленную в учетной политике. Если это произойдет, то в следующем месяце отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся.

 

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

 

В 2020 году ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков составят:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (без учета отпускных), руб.	Страховые взносы, руб. (графа 2 x 30,2 %)	Сумма начисленный резерв на оплату отпусков, руб. ((графа 2 + графа 3) x 10 %)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	500 000	151 000	65 100	65 100
Февраль	500 000	151 000	65 100	130 200
Март	500 000	151 000	65 100	195 300
Апрель	550 000	166 100	71 610	266 910
Май	550 000	166 100	71 610	338 520
Июнь	400 000	120 800	52 080	390 600
Июль	200 000	60 400	26 040	416 640
Август	300 000	90 600	39 060	455 700
Сентябрь	650 000	196 300	84 630	540 330
Октябрь	650 000	196 300	84 630	624 960
Ноябрь	650 000	196 300	84 630	709 590
Декабрь	650 000	196 300	71 610*	781 200
Итого	6 100 000	1 842 200	781 200

             *       Предельная сумма отчислений в резерв – 781 200 руб. Отчисления в резерв в январе – ноябре составили 709 590 руб., поэтому в декабре они равны 71 610 руб. (781 200 ‑ 709 590).

 

Таким образом, в расходах на оплату труда будут учтены суммы начисленного резерва (нарастающим итогом):

• за I квартал – 195 300 руб.;
• за полугодие – 390 600 руб.;
• за девять месяцев – 540 330 руб.;
• за год – 781 200 руб.

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

В случае создания налогоплательщиком резерва суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов на начисление страховых взносов необходимо списывать за счет указанного резерва (см. Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03‑03‑06/2/10401).

Иными словами, учреждение будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.

Итак, создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. При этом если значительная часть отпусков приходится на лето, то резервирование помогает сэкономить на налоге на прибыль в первой половине года, ведь часть отпускных будет учтена в расходах до того, как они фактически выплачены.

 

Пример 3.

Определим выгоду от создания резерва на оплату отпусков, сравнив ситуацию из примера 2 с ситуацией, когда резерв не создавался, а отпускные в течение года были начислены в размере 600 000 руб., в том числе за июнь – 100 000 руб., за июль – 300 000 руб., за август – 200 000 руб.

 

В расходах для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с начислением отпускных, будут учтены следующим образом (нарастающим итогом):

• за I квартал – 0 руб.;
• за полугодие – 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 30,2 %);
• за девять месяцев – 781 200 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 30,2 %) + (200 000 руб. + 200 000 руб. х 30,2 %) + 130 200 руб.);
• за год – 781 200 руб.

Отчетный (налоговый) период	«Отпускные» расходы*, уменьшающие налоговую базу		Разница, возникающая между двумя налоговыми базами** (графа 2 - графа 3)	Разница между суммами авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода* * * (графа 4 х 20 %)
	При создании резерва	Без создания резерва
1	2	3	4	5
I квартал	195 300	0	195 300	39 060
Полугодие	390 600	130 200	260 400	52 080
Девять месяцев	540 330	781 200	-240 870	-48 174
Год	781 200	781 200	0	0

            *          Вместе со страховыми взносами.

            **        Здесь сравниваются базы по налогу на прибыль при создании резерва на оплату отпусков и без создания такового. Разница образуется «внутри» года, а по итогу года она равна нулю. Это связано с тем, что всего и в том, и в другом случае «отпускные» расходы были учтены в одной и той же сумме, только разными способами.

            * * *    В данном случае отпуск пришелся на июнь – август, что привело к экономии при уплате авансовых платежей по итогам I квартала и полугодия.

 

В конце года не забудьте провести инвентаризацию резерва.

 

В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Дело в том, что по итогам года может быть выявлено следующее:

• сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;
• сумма резерва, отнесенная на расходы, окажется больше фактических затрат.

Это происходит потому, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. При этом численность работников в течение года может меняться (одни уволились, другие приняты). Напомним, что по истечении шести месяцев непрерывной работы у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Кроме того, в расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв включается зарплата вновь принятых работников, а размер процента остается неизменным.

Какие дополнительные расчеты необходимо сделать бухгалтеру по ее результатам инвентаризации?

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

 

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 650 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 196 300 руб.

 

Всего за год был начислен резерв на оплату отпусков – 781 200 руб.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает величину резерва, то есть средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма 65 100 руб. (650 000 + 196 300 ‑ 781 200) подлежит включению в расходы на оплату труда.

 

Недоиспользованные суммы резерва на последнее число текущего налогового периода подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ данные суммы отражаются в составе внереализационных доходов.

 

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 520 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 157 040 руб.

При этом учреждение посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на следующий год.

 

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что остался недоиспользованный резерв в размере 104 160 руб. (781 200 ‑ 520 000 ‑ 157 040). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.

 

Пунктом 5 ст. 324.1 НК РФ установлено: сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перенос остатка недоиспользованного резерва на следующий год

Если учреждение не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода оно может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04).

На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя:

• из количества дней неиспользованного отпуска;
• из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
• из обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (см. письма Минфина РФ от 02.09.2014 № 03‑03‑06/1/43925, от 28.10.2013 № 03‑03‑06/1/45507, от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4).

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

То есть если НО > ОНР, то разница = расходы на оплату труда.

 

Воспользуемся данными примера 5, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 104 160 руб. При этом учреждение планирует создание резерва на следующий год.

Предположим, что трое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней они были в отпуске только 8 дней. Средний дневной заработок этих работников для оплаты отпуска равен 1 500 руб.

 

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 90 000 руб. (3 чел. х 1 500 руб. x (28 ‑ 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 117 180 руб. (90 000 руб. + 90 000 руб. х 30,2 %).

Таким образом, НО (117 180 руб.) > ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 13 020 руб. (117 180 ‑ 104 160) будет учтена в расходах на оплату труда.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 117 180 руб.

 

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

То есть если НО < ОНР, то разница = внереализационный доход.

 

Воспользуемся данными примера 6 с той лишь разницей, что не трое, а двое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск.

 

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 60 000 руб. (2 чел. х 1 500 руб. x (28 ‑ 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 78 120 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. х 30,2 %).

Таким образом, НО (78 120 руб.) < ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 26 040 руб. (104 160 ‑ 78 120) будет учтена во внереализационных доходах.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 78 120 руб.

 

* * *

 

Итак, если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то с учетом того, что доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности, учитываются отдельно, учреждение вправе формировать резервы предстоящих расходов для оплаты ежегодных отпусков в отношении оплаты отпусков за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ.

Если такие резервы учреждением сформированы и принятый им способ резервирования отражен в учетной политике для целей налогообложения, то расходы в виде отчислений в указанные резервы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Создание указанного резерва в налоговом учете целесообразно, если основная доля «отпускных» расходов приходится на вторую половину года. В этом случае можно уменьшить налоговую базу первых отчетных периодов и, соответственно, уменьшить размер авансовых платежей, уплачиваемых по итогам названных периодов.