Для определения эффективности работы БУ производят распределение затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО). Знать, сохраняют ли доходные центры рентабельность после распределения на них затрат вспомогательных служб, важно для оценки перспективности различных направлений деятельности. В целях решения указанной задачи в настоящей статье рассмотрены основные методы распределения затрат по ЦФО.
При распределении затрат все ЦФО классифицируются на основные подразделения (центры доходов) и вспомогательные подразделения (центры затрат). Не получающие самостоятельных доходов вспомогательные подразделения оказывают услуги основным подразделениям, тем самым увеличивая затраты доходных центров. В статье в качестве иллюстрации практического применения распределения затрат будут использоваться Методические рекомендации по распределению затрат медицинских организаций в условиях преимущественно одноканального финансирования через систему обязательного медицинского страхования и о предоставлении информации, утвержденные совместным Приказом министерства здравоохранения Свердловской области и ТФОМС Свердловской области от 29.03.2018 № 462-п, 115. В них регламентируются основные принципы, этапы, последовательность и методы распределения затрат медицинских организаций на обеспечение медицинской деятельности. В этих Методических рекомендациях подразделения разграничены следующим образом:
Основные подразделения (доходные ЦФО) |
Вспомогательные подразделения (затратные ЦФО) |
---|---|
Профильные отделения стационара. Отделения поликлиники, диагностического центра. Дневной стационар. Отделение скорой медицинской помощи. Общая врачебная практика. Фельдшерско-акушерский пункт |
Лечебно-диагностические (параклинические) отделения (лабораторные, лучевой и рентгенологической диагностики, функционально-инструментальной диагностики). Физиотерапия. Операционный блок. Отделение интенсивной терапии. Приемное отделение. Патологоанатомическое отделение. Отделение переливания крови |
Когда невозможно отнести расходы напрямую, стараются обнаружить причинно-следственные связи. Выбирают наиболее подходящий критерий (базу) и на его основе проводят разделение. База распределения – это количественная основа, которая наиболее точно увязывает затраты вспомогательных подразделений с затратами доходных центров. Недостаток данного метода распределения расходов заключается в том, что используется только один критерий, хотя затраты могут зависеть от нескольких. Например, для распределения клининговых услуг было бы логично учитывать не только количество коек, но и площадь помещения.
Если же невозможно отнести расходы прямо или исходить из логических связей, разделение производят условно. Чаще всего в этом случае в качестве базы фигурирует показатель «выручка» («размер субсидии»). Полученные в результате указанного разнесения данные не отличаются высокой точностью. Тем не менее, на такой шаг пользователи идут, поскольку базой распределения выступает легко проверяемый показатель. Так, Положением № 640, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 предусмотрено, что затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения, распределяются между основной и платной деятельности по критерию «доходы». Налицо использование условного подхода. Если бы применялся причинно-следственный подход, то в качестве базы фигурировала бы остаточная стоимость имущества.
Для достижения наиболее достоверной себестоимости лучше по возможности заменять условный подход причинно-следственным. В числе достоинств Методических рекомендаций – использование именно причинно-следственного подхода. Согласно Методическим рекомендациям распределение затрат вспомогательных подразделений между доходными центрами производится пропорционально объемам работ (услуг) (исследований, анализов, процедур, условных единиц труда (УЕТ), количеству койко-дней, числу хирургических операций, числу переведенных больных и т. п.), выполняемых ими для конкретных подразделений доходных центров. При условии, что заработная плата доходных центров занимает значительный удельный вес в затратах, в качестве базы распределения целесообразно использовать ее. Если же подходящий показатель не найден, то за базу распределения можно принять долю выручки от оказания услуг (долю субсидии).
При распределении затрат вспомогательных служб используется один из следующих методов:
В Методических рекомендациях применяется метод прямого распределения.
Если вспомогательные подразделения не оказывают друг другу услуги, то можно воспользоваться методом прямого распределения. В этом случае затраты вспомогательного подразделения относятся на основные подразделения пропорционально выбранной базе распределения (например, доходам). Данный метод распределения затрат по праву считается самым простым: расходы по каждому вспомогательному подразделению относятся на основные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.
Пример 1
Вспомогательные подразделения – приемный покой и отделение переливания крови, основные подразделения – скорая помощь и стационар. Доля доходов скорой помощи – 30%, стационара – 70% (столбец 3 таблицы 1). База распределения – доходы.
На основе данных из столбца 2 таблицы 1 распределим затраты вспомогательных подразделений на основные.
Таблица 1. Затраты ЦФО
ЦФО |
Затраты |
Выручка |
Затраты после распределения |
---|---|---|---|
1 |
2 |
3 |
4 |
Отделение переливания крови |
1 600 |
– |
– |
Приемный покой |
2 400 |
– |
– |
Скорая помощь |
4 000 |
30% |
5 200 |
Стационар |
8 000 |
70% |
10 800 |
Итого |
16 000 |
100% |
16 000 |
Каким образом получены результаты решения (столбец 4 таблицы 1) – показано в таблице 2 (данные в УЕ).
Таблица 2. Результаты распределения затрат методом простого распределения
№ п/п |
Показатели |
Порядок расчета |
Основные подразделения |
Итого | |
---|---|---|---|---|---|
Скорая помощь |
Стационар | ||||
1 |
Затраты |
|
4 000 |
8 000 |
12 000 |
2 |
Доля в выручке от реализации |
|
30% |
70% |
100% |
3 |
Распределение затрат отделения переливания крови |
Строка 3 = 1 600 х строка 2 |
480 |
1 120 |
1 600 |
4 |
Распределение затрат приемного покоя |
Строка 4 = 2 400 х строка 2 |
720 |
1 680 |
2 400 |
5 |
Всего затраты после распределения |
Строка 5 = строка 1 + строка 3 + строка 4 |
5 200 |
10 800 |
16 000 |
Метод последовательного распределения используется, когда одни вспомогательные подразделения оказывают услуги другим вспомогательным подразделениям (односторонний порядок оказания услуг). Распределение затрат осуществляется в следующем порядке:
Пример 2
Затраты отделения переливания крови распределяются между приемным покоем, скорой помощью и стационаром. Базой распределения выступает количество переданных доз компонентов крови.
Количество переданных доз: для приемного покоя – 10%, для скорой медицинской помощи – 70%, для стационара – 20%.
Затраты приемного покоя делятся между скорой помощью и стационаром в соотношении 1:9.
Решение покажем в таблице 3 (данные в у.е.).
Таблица 3. Результаты распределения затрат вспомогательных подразделений методом пошагового распределения
Подразделения |
Затраты |
Отделение переливания крови |
Промежуточный расчет |
Приемный покой |
Всего затраты после распределения |
---|---|---|---|---|---|
Отделение переливания крови |
1 600 |
-1 600 |
– |
– |
– |
Приемный покой |
2 400 |
1 600 х 10% = 160 |
2 400 + 160 = 2 560 |
-2 560 |
– |
Скорая помощь |
4 000 |
1 600 х 70% = 1 120 |
4 000 + 1 120 = 5 120 |
2 560 х 10% = 256 |
5 120 + 256 = 5 376 |
Стационар |
8 000 |
1 600 х 20% = 320 |
8 000 + 320 = 8 320 |
2 560 х 90% = 2 304 |
8 320 + 2 304 = 10 624 |
Итого |
1 600 + 2 400 + 4 000 + 8 000 = 16 000 |
-1 600 + 160 + 1 120 + 320 = 0 |
2 560 + 5 120 + 8 320 = 16 000 |
-2 560 + 256 + 2 304 = 0 |
5 376 + 10 624 = 16 000 |
С минусом показаны суммы, подлежащие распределению. Затраты отделения переливания крови (1 600 у.е.) распределены пропорционально переданным дозам:
Подразделения |
База распределения |
Разнесено затрат, у.е. |
---|---|---|
Приемный покой |
10% |
160 |
Скорая помощь |
70% |
1 120 |
Стационар |
20% |
320 |
Затраты приемного покоя после распределения на него затрат отделения переливания крови составляют 2 560 у.е. (2 400 + 160). Они распределяются между основными подразделениями:
Подразделения |
База распределения |
Разнесено затрат, у.е. |
---|---|---|
Скорая помощь |
10% |
256 |
Стационар |
90% |
2 304 |
Метод взаимного, или двойного распределения расходов учреждения используется, если вспомогательные подразделения оказывают друг другу услуги на основе двухсторонних взаимных связей. Основные шаги при данном методе распределения расходов:
Пример 3
Модифицируем условия примера 1. Приемный покой оказывает услуги отделению переливания крови, направляя доноров. В качестве базы распределения примем затраты.
Рассчитаем в таблице 4 соотношение между подразделениями, участвующими в распределении затрат (данные в у.е.).
Таблица 4. Расчет соотношения между подразделениями
ЦФО, оказывающие услуги |
ЦФО, потребляющие услуги |
Итого | |||
---|---|---|---|---|---|
Отделение переливания крови |
Приемный покой |
Скорая помощь |
Стационар | ||
Отделение переливания крови |
|||||
Затраты |
– |
2 400 |
4 000 |
8 000 |
14 400 |
Доля затрат |
– |
16,7% |
27,8% |
55,5% |
100% |
Приемный покой |
|||||
Затраты |
1 600 |
– |
4 000 |
8 000 |
13 600 |
Доля затрат |
11,8% |
– |
29,4% |
58,8% |
100% |
Рассчитаем затраты вспомогательных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составим систему уравнений.
ОПК = 1 600 + 0,118 х ПП;
ПП = 2 400 + 0,167 х ОПК, где:
ОПК – скорректированные затраты отделения переливания крови;
ПП – скорректированные затраты приемного покоя;
0,118 – доля затрат приемного покоя, приходящаяся на отделение переливания крови;
0,167 – доля затрат ОПК, приходящаяся на приемный покой.
Решаем систему уравнений методом подстановки:
ПП = 2 400 + 0,167 (1 600 + 0,118 х ПП)
ПП = 2 400 + 267,2 + 0,019706 х ПП
0,980294 х ПП = 2 667,2
ПП = 2 721 (у.е.)
ОПК = 1 600 + 0,118 х 2 721 = 1 600 + 321 = 1 921 (у.е.)
Скорректированные затраты приемного покоя и отделения переливания крови распределим между скорой помощью и стационаром (см. таблицу 5, данные приведены в у.е.).
Таблица 5. Результаты распределения затрат вспомогательных подразделений двухсторонним методом
№ п/п |
Распределение затрат вспомогательных подразделений |
Порядок расчета |
Основные подразделения |
Итого | |
---|---|---|---|---|---|
Скорая помощь |
Стационар | ||||
Отделение переливания крови |
|||||
1 |
Распределение скорректированных затрат отделения переливания крови на скорую помощь |
Строка 1 = 1 921 х 27,8% |
534 |
|
|
2 |
Распределение скорректированных затрат отделения переливания крови на стационар |
Строка 2 = 1 921 х 55,5% |
|
1 066 |
|
Приемный покой |
|||||
3 |
Распределение скорректированных затрат приемного покоя на скорую помощь |
Строка 3 = 2 721 х 29,4% |
800 |
|
|
4 |
Распределение скорректированных затрат приемного покоя на стационар |
Строка 4 = 2 721 х 58,8% |
|
1 600 |
|
5 |
Всего распределено |
Строка 5 = строка 1 + строка 3. Или: строка 5 = строка 2 + строка 4 |
1 334 |
2 666 |
4 000 |
6 |
Затраты основного подразделения |
– |
4 000 |
8 000 |
12 000 |
7 |
Всего затраты после распределения |
Строка 7 = строка 5 + строка 6 |
5 334 |
10 666 |
16 000 |
Сравнение результатов, полученных разными методами распределения расходов, наглядно показывает, что итоговые затраты доходного ЦФО возможно исчислить лишь с определенной степенью достоверности.
Таблица 6. Сводные результаты распределения расходов учреждения различными методами
Метод распределения |
Скорая помощь |
Отклонение от среднего |
Стационар |
Отклонение от среднего |
Итого |
---|---|---|---|---|---|
Прямой |
5 200 |
-2% |
10 800 |
1% |
16 000 |
Последовательный |
5 376 |
1,4% |
10 624 |
-0,7% |
16 000 |
Двухсторонний |
5 334 |
0,6% |
10 666 |
-0,3% |
16 000 |
Среднее значение |
5 303 |
0% |
10 697 |
0% |
16 000 |
При окончательном выборе метода следует учитывать:
Если результаты расчетов близки, то удобнее воспользоваться простым методом, а за базу распределения расходов учреждения выбрать легко отслеживаемую в бухгалтерском (управленческом) учете показатель.
Поскольку полные затраты рассчитываются исходя из предположений о связи расходов с объектом учета (в нашей статье это ЦФО), себестоимость является показателем, исчисленным лишь с определенной степенью достоверности. На уровне учреждения в целом можно говорить об абсолютной точности данных, но разнесенные по объектам учета расходы становятся относительно точными. Исчисленная по данным с такими искажениями себестоимость будет приблизительной, что может привести к ошибкам, в результате которых закроются прибыльные направления, а убыточные, напротив, сохранятся. Именно для того, чтобы не допустить неверных управленческих действий, и решается рассмотренная в статье задача корректного распределения затрат.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.