Комментарий к письму Минфина РФ от 29.12.2017 № 02‑07‑10/88347

В комментируемом Письме от 29.12.2017 № 02‑07‑10/88347 Минфин рассмотрел вопрос об отражении в учете операций по разукомплектации объектов основных средств.

Напомним, что в силу ст. 21, 23, 26 – 28 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Минфин должен разработать и утвердить федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Программа разработки таких стандартов для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 № 64н. Указанная программа содержит перечень из 45 нормативных актов, которые должны быть разработаны и утверждены финансовым ведомством в 2016 – 2018 годах. При этом ряд таких документов подлежит применению с 01.01.2018. К данным документам, в частности, относится Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н (далее – Стандарт «Основные средства»). Названный стандарт устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, квалифицируемых в качестве основных средств, а также требования к информации об основных средствах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стандарт «Основные средства» устанавливает определения ключевых понятий, используемых при раскрытии информации об основных средствах. Собственно, под основными средствами понимаются материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования, в том числе находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также для предоставления в рамках арендных отношений, в частности, инвестиционная недвижимость.

При этом материальные ценности подлежат признанию в бухгалтерском учете в составе ОС при условии, что учреждением прогнозируется получение от их использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальных ценностей как объекта учета можно надежно оценить.

Исходя из положений Стандарта «Основные средства» к основным средствам относятся материальные ценности при соблюдении следующих условий (критериев):

• материальные ценности принадлежат субъекту учета на праве оперативного управления (находятся в его владении (пользовании)). При этом в отношении объектов недвижимости право оперативного управления должно быть подтверждено в случаях, предусмотренных законодательством РФ, государственной регистрацией;
• материальные ценности находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде (согласно договору лизинга, договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т. п.);
• субъект учета осуществляет в отношении материальных ценностей контроль результатов произошедших фактов хозяйственной жизни, в частности, при передаче объектов основных средств в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде (срочные договоры аренды (договоры безвозмездного пользования), предусматривающие возврат объектов аренды (переданных материальных ценностей) субъекту учета для их дальнейшего использования в целях извлечения субъектом учета полезного потенциала (получения экономических выгод));
• материальные ценности обладают полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды.

Указанные материальные ценности признаются основными средствами:

• при нахождении в эксплуатации;
• при нахождении в запасе;
• при нахождении на консервации;
• при передаче по договору аренды (имущественного найма) либо договору возмездного или безвозмездного пользования в рамках арендных отношений по операционной аренде.

Отметим, что материальные ценности, которые не приносят учреждению экономические выгоды, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, должны учитываться на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение», даже если они отвечают критериям отнесения имущества к основным средствам, установленным в п. 7 Стандарта «Основные средства» и п. 38 Инструкции № 157н. Амортизация на указанные объекты имущества в дальнейшем не начисляется. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время отдельные объекты имущества, которые находятся у субъекта учета не для целей их эксплуатации (не приносят полезный потенциал, не обеспечивают получение экономических выгод), но обеспечивают выполнение субъектом учета отдельных функций (являются элементом сдерживания (вооружение) и (или) поддержки основной деятельности), подлежат отражению в составе основных средств. Такие объекты не списываются со счетов бухгалтерского учета (п. 3 Письма Минфина РФ от 15.12.2017 № 02‑07‑07/84237).

К основным средствам не относятся (п. 7 Стандарта «Основные средства»):

• непроизведенные активы;
• имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, если иное не предусмотрено стандартом;
• материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, а также материальные ценности, в том числе объекты незавершенного строительства, числящиеся в составе капитальных вложений;
• биологические активы.

Согласно п. 27 Инструкции № 157н изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случае достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также при переоценке объектов нефинансовых активов.

Материальные запасы (материалы, комплектующие, запасные части и т. п.), остающиеся в распоряжении учреждения в результате проведения работ по разукомплектации объекта основных средств, принимаются учреждением к учету по приходному ордеру на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) и оцениваются по справедливой стоимости.

В соответствии с Письмом Минфина РФ № 02‑07‑07/84237 порядок отражения операций по разукомплектации объекта основных средств, действовавший до перехода на применение Стандарта «Основные средства» (до 01.01.2018), не изменился и определен Инструкцией № 174н. Исходя из п. 9 и 12 названной инструкции операции по разукомплектации объектов основных средств можно отразить следующим образом:

В комментируемом Письме № 02‑07‑10/88347 Минфин отметил, что разукомплектация основных средств обычно обусловлена принятием комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о новых условиях использования субъектом учета основных средств. В результате происходит реклассификация основных средств, но не первичное признание объекта бухгалтерского учета.

С учетом того, что при реклассификации не изменяется стоимость ранее принятых к учету объектов основных средств как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в регистрах бухгалтерского учета отражаются записи по принятию к учету полученных в результате разукомплектации основных средств по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 401 10 172 с одновременным отражением в сумме накопленной до разукомплектации амортизации по дебету счета 0 401 10 172 и кредиту счета 0 104 00 000.