Комментарий к Письму Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83463

С 2018 года бухгалтерский учет объектов аренды осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»). В связи с этим Минфин подготовил Письмо от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83463, в котором даны методические рекомендации по переходу на применение новых правил. Далее с учетом рекомендаций финансового ведомства отметим основные переходные мероприятия и на примерах рассмотрим, как отразить в учете операции по вводу (переносу) остатков по состоянию на 01.01.2018, если у учреждения (арендатора и арендодателя) на конец 2017 года были заключены договоры аренды (безвозмездной передачи) имущества.

Начиная с 2018 года объекты учета аренды делятся следующим образом (п. 11 СГС «Аренда»): 

• объекты учета операционной аренды (права пользования имуществом);
• объекты учета неоперационной (финансовой) аренды (права пользования имуществом);
• объекты основных средств (при финансовой аренде).

При этом к операциям, связанным с учетом данных объектов, также относятся (в зависимости от ситуации):

• начисление амортизации на объекты учета аренды (в том числе на права пользования имуществом);
• начисление обязательств, возникающих из условий договоров по оплате арендных и условно арендных платежей, и осуществление расчетов по ним;
• начисление доходов (расходов);
• учет налоговых обязательств по доходам от аренды.

Отнесение объектов к операционной и неоперационной (финансовой) аренде осуществляется в соответствии с критериями, установленными в п. 12, 13 СГС «Аренда». При этом необходимо отметить, что у государственных (муниципальных) учреждений имущество, переданное (полученное) в аренду, в основном признается объектом операционной аренды. Финансовая аренда еще не распространена среди учреждений госсектора, но теоретически может быть.

Корректировка учетной политике на 2018 год 
в отношении объектов аренды

В связи с вступлением в силу СГС «Аренда», а также с учетом Письма Минфина РФ № 02‑07‑07/83463 в учетной политике государственного (муниципального) учреждения на 2018 год в отношении объектов учета аренды необходимо предусмотреть:

1) применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды;

2) счета в рабочем плане счетов для отражения объектов учета аренды;

3) особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;

4) порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.

Мероприятия по переходу на применение СГС «Аренда».

Согласно указаниям, приведенным в Письме Минфина РФ № 02‑07‑07/83463, для подготовки данных по формированию по состоянию на 01.01.2018 остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствии с новым порядком учета объектов аренды учреждениям государственного сектора необходимо провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными в 2017 году и действующими в 2018 году.

На основании данных инвентаризации необходимо разграничить объекты аренды по следующим признакам:

1) по классификационным признакам (операционная, неоперационная (финансовая) аренда, объекты основных средств, полученные в рамках финансовой аренды);

2) по принадлежности имущества (полученное в аренду (пользование); переданное в аренду (пользование)).

Исходя из полученной информации нужно выявить объекты, учет которых будет осуществляться по новым правилам, в том числе объекты, ранее не признававшиеся объектами балансового учета.

Далее рассмотрим мероприятия, касающиеся только объектов операционной аренды.

Формирование входящих остатков 
по объектам операционной аренды у арендатора

Для начала необходимо провести сравнительный анализ порядка учета объектов аренды у арендатора до и с 2018 года.

Анализ изменений в порядке учета объектов при операционной аренде у арендатора

Согласно информации, представленной в таблице, у арендатора новыми объектами учета операционной аренды являются право пользования активом, которое отражается в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета, и амортизация, начисляемая на данный объект. Порядок начисления амортизации устанавливается в учетной политике учреждения с применением методов, предусмотренным для объектов основных средств (п. 21 СГС «Аренда»). При этом в том же пункте указано, что начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате. По мнению автора, в отношении объектов, используемых в рамках обычных договоров аренды, амортизация начисляется в сумме арендных платежей, а по объектам, полученным в безвозмездное пользование, в учетной политике могут быть предусмотрены иные методы начисления амортизации.

Как видим, для учета вновь введенных объектов учета аренды и операций, с ними связанных, применяются новые счета бухгалтерского учета (0 111 40 000, 0 104 40 450).

Первоначальное признание права пользования активом производится на дату его принятия к учету в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) (п. 20 СГС «Аренда»).

Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

К условным арендным платежам относятся суммы возмещения пользователем имущества расходов на содержание имущества, находящегося у него в пользовании, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

Из вышеизложенного вытекает, что по объектам, полученным в пользование в рамках операционной аренды и числящимся по состоянию на 01.01.2018 на забалансовом счете 01, необходимо произвести следующее:

1) списать указанные объекты с забалансового учета;

2) принять к учету на счета балансового учета в качестве права пользования имущества в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом с дальнейшим начислением на такие объекты амортизации;

3) принять к учету обязательства по уплате арендных платежей в сумме платы за оставшийся срок пользования в соответствии с договором. Условные арендные платежи в дальнейшем начисляются ежемесячно.

Порядок отражения операций 
по объектам операционной аренды у арендатора

Согласно методическим указаниям, доведенным в Письме Минфина РФ № 02‑07‑07/83463, в бухгалтерском учете ввод остатков по объектам учета аренды осуществляется на основании результатов инвентаризации и бухгалтерской справки (ф. 0504833) с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Порядок отражения операции по вводу и переносу остатков по объектам операционной аренды у арендатора рассмотрим на примере. 

Казенное учреждение арендует у организации помещение. Договор заключен с 01.01.2017 по 31.12.2018. В договоре предусмотрена ежемесячная арендная плата – 30 000 руб. в течение 5 рабочих дней после фактического оказания услуг. Условные арендные платежи в рамках договора не оговорены. По состоянию на 31.12.2017 в бухгалтерском учете имеются остатки по счетам:

• 1 502 21 224 – 360 000 руб.;
• 1 502 22 224 – 30 000 руб.;
• 1 302 24 000 – 30 000 руб. (кредитовый остаток);
• 01 (забалансовый счет) – в условной оценке (1 руб.).

По состоянию на 01.01.2018 по классификационным признакам согласно СГС «Аренда» данный объект аренды относится к объектам операционной аренды.

Оставшийся срок использования арендованного имущества составляет 12 мес.

Сумма арендных платежей за оставшийся срок пользования имуществом, предусмотренный договором, – 360 000 руб.

В бухгалтерском учете в межотчетный период по состоянию на 01.01.2018 отражены следующие записи:

Дополнительно необходимо провести сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018), и перерегистрировать принятые (принятые денежные) обязательства на очередной финансовый период со счетов 1 502 21 224, 1 502 22 224 на счета 1 502 11 224, 1 502 12 224 (принятые обязательства текущего года).

Формирование входящих остатков на 01.01.2018 по объектам операционной аренды у арендодателя

Для начала сравним объекты учета, возникающие у передающей стороны (арендодателя) при операционной аренде с 2018 года и до него, и проанализируем изменения.

Анализ изменений в порядке учета объектов при операционной аренде у передающей стороны

* 
Сами объекты учета аренды отражаются на соответствующих балансовых счетах.

Согласно информации, приведенной в таблице, у арендодателя при сдаче имущества в аренду подлежат учету на новых аналитических счетах расчеты по условным арендным платежам и доходы от арендных (условных арендных) платежей.

В соответствии с п. 24 СГС «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. При этом продолжается начисление амортизации на данный объект.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива учитываются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды. Ранее такие доходы относились на доходы текущего года или будущих периодов в зависимости от того, как было установлено в учетной политике.

В силу п. 25 СГС «Аренда» доходы от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды или в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей.

Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов на страхование имущества, техническое обслуживание имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Таким образом, по объектам, переданным в пользование в рамках операционной аренды, необходимо отразить на счетах балансового учета:

• сумму расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшийся срок пользования объектом учета аренды;
• объем ожидаемого дохода за оставшийся срок пользования объектом учета аренды (как доходы будущих периодов).

При наличии дебиторской задолженности по условным арендным платежам (по возмещению расходов) необходимо перенести остатки на вновь введенный счет.

Порядок отражения операций 
по объектам операционной аренды у арендодателя

Порядок отражения операции по вводу и переносу остатков по объектам операционной аренды у арендодателя рассмотрим на примере с учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ № 02‑07‑07/83463.

Казенное учреждение сдает в аренду помещение. Договор заключен с 01.12.2017 по 31.12.2018. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 50 000 руб. Срок оплаты установлен ежемесячно в течение 5 рабочих дней после выставления счета.

Дополнительно заключен договор на возмещение коммунальных услуг (за электроэнергию). Оплата по нему осуществляется по фактическим данным прибора (счетчика) на последнее число месяца в течение 5 рабочих дней после выставления счета.

По состоянию на 31.12.2017 в бухгалтерском учете имеются следующие остатки по счетам:

• 1 205 21 000 – 50 000 руб.;
• 1 205 31 000 – 3 400 руб.

 По состоянию на 01.01.2018 по классификационным признакам согласно СГС «Аренда» данный объект аренды относится к объектам операционной аренды.

Оставшийся срок использования переданного в аренду имущества составляет 12 мес.

Сумма расчетов с пользователем имущества по арендным платежам за оставшийся период использования по договору – 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.).

Ожидаемый доход от арендных платежей за оставшийся срок пользования имуществом, предусмотренный договором, составляет 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.).

В бухгалтерском учете на основании результатов инвентаризации и бухгалтерской справки (ф. 0504833) в межотчетный период по состоянию на 01.01.2018 будут отражены следующие операции:

* 
Данные операции не приведены в Письме Минфина РФ № 02-07/07/83463. По мнению автора, такие корреспонденции счетов могут быть использованы при переносе остатков со счета на счет в межотчетный период. Рекомендуем согласовать их с финансовым органом.

При этом дополнительно:

• проводится сверка показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25, 26;
• проверяется наличие информации о передаче имущества в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке ее следует туда внести;
• осуществляется сверка прогнозных показателей по доходам с объ­емом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 1 401 40 121), при необходимости они уточняются.

Обобщим вышесказанное.

Для подготовки данных по формированию в межотчетный период (по состоянию на 01.01.2018) остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствии с новым порядком учета объектов аренды учреждениям государственного сектора необходимо провести ряд мероприятий:

1) внести изменения в учетную политику;

2) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 01.01.2018 и действующими в настоящее время;

3) выявить объекты, учет которых будет осуществляться по новым правилам, в том числе объекты, ранее не признававшиеся объектами балансового учета;

4) сформировать в межотчетный период (по состоянию на 01.01.2018) входящие остатки по объектам аренды.

При этом отметим, что на момент подготовки данного материала Минфином разработаны проекты изменений инструкций № 157н, 162н в части их приведения в соответствие с нормами федеральных стандартов. Данные проекты находятся в стадии обсуждения (размещены на сайте www.regulation.gov.ru). Поскольку изменения еще не приняты, учреждения смогут отражать новшества в бухгалтерском учете только после вступления их с силу.

В дальнейшем учет объектов аренды осуществляется с учетом методических указаний по применению СГС «Аренда», доведенных в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464.