Комментарий к Письму Минфина РФ от 13.12.2017 № 02 07 07/83463

В комментируемом Письме от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83463 Минфином направлены Методические указания по переходным положениям Федерального стандарта «Аренда».

Напомним, что в силу ст. 21, 23, 26 – 28 Закона о бухгалтерском учете Минфин должен разработать и утвердить федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Программа разработки таких стандартов для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 № 64н. Указанная программа содержит перечень из 45 нормативных актов, которые должны быть разработаны и утверждены финансовым ведомством в 2016 – 2018 годах. При этом ряд таких документов подлежит применению с 01.01.2018. К ним, в частности, относится Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – Стандарт «Аренда»).

Названный стандарт подлежит применению при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах.

Общие положения.

Согласно п. 2 Стандарта «Аренда» бюджетные учреждения должны применять этот стандарт при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах.

При этом следует учитывать, что положения Стандарта «Аренда» должны применяться одновременно с применением положений Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»^[1]. Отметим, что этот федеральный стандарт устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора.

Стандарт «Аренда» не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:

– лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов;

– соглашений об аренде биологических активов.

В силу п. 6, 10 Стандарта «Аренда» на дату начала арендных отношений они должны квалифицироваться в качестве финансовой или операционной аренды. Отметим, что под датой начала арендных отношений понимается более ранняя из двух дат:

– дата заключения соглашения об аренде;

– дата принятия сторонами соглашения об аренде обязательств в отношении основных условий пользования имуществом, преду­смотренных соглашением об аренде (условий аренды).

Пунктом 7 Стандарта «Аренда» предусмотрено, что не квалифицируются как арендные отношения случаи закрепления государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций). Порядок отражения операций по указанным отношениям в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется иными применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими такой учет и составление отчетности.

В свою очередь, должны квалифицироваться как арендные отношения:

– безвозмездная передача имущества между субъектами учета с сохранением за правообладателем права оперативного управления;

– безвозмездная передача субъекту учета имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом, кроме случаев, обозначенных в п. 7 Стандарта «Аренда».

В зависимости от содержания арендных отношений существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, могут либо оставаться у правообладателя (арендодателя), либо переходить к пользователю (арендатору). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды.

Надо отметить: если в период срока аренды арендатор и арендодатель достигают согласия об изменении условий аренды, то на дату заключения соглашения об аренде с учетом достигнутого согласия производится пересмотр классификации арендных отношений в соответствии с положениями п. 11 – 14 Стандарта «Аренда» (реклассификация). С даты реклассификации измененное соглашение об аренде рассматривается как новое соглашение. Если в реклассификации вида аренды по измененному соглашению об аренде нет необходимости, производится только перерасчет показателей на оставшийся срок аренды.

В соответствии с п. 11 Стандарта «Аренда» объекты бухгалтерского учета при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного использования объектов имущества квалифицируются:

– либо в качестве объектов учета аренды;

– либо в качестве объектов основных средств (при финансовой (неоперационной) аренде).

Напомним, что арендные отношения делятся на финансовую и операционную аренду.

Операционная аренда. Операционной считается аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель). Признаками того, что существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель), являются следующие:

– срок аренды несопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды (меньше последнего). Отметим, что под сроком полезного использования объекта аренды подразу­мевается расчетный период, на протяжении которого пользователь (арендатор) предполагает получать экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с использованием объекта аренды;

– сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) несопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;

– отсутствуют какие‑либо признаки, перечисленные в п. 12 Стандарта «Аренда», свидетельствующие о переходе всех существенных операционных рисков и выгод, связанных с использованием объекта аренды, к пользователю (арендатору).

Названные выше признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации арендных отношений в качестве операционной аренды. Вместе с тем, если при наличии одного или нескольких перечисленных признаков субъект учета делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет пользователь (арендатор), арендные отношения считаются финансовой арендой.

В силу п. 14, 16 Стандарта «Аренда» всегда квалифицируются как операционная аренда отношения, при которых:

– в качестве объекта аренды выступает непроизведенный актив;

– арендные платежи отражают только плату за использование объекта аренды.

Основными объектами учета при операционной аренде являются:

1) если учреждение является арендатором имущества:

– право пользования имуществом (новый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»);

– обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);

– амортизация права пользования имуществом (новый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»);

– расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»);

2) если учреждение является арендодателем:

– расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»);

– объекты имущества, переданные в пользование (переданные объекты учета операционной аренды) (забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»);

– ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) (счет 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»);

– доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (соответствующие счета аналитического учета счетов 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»).

Порядок учета объектов операционной аренды со сроком полезного использования объекта учета аренды, составляющим менее года (краткосрочные отношения), а также более года (долгосрочные отношения), одинаков и не предусматривает расчета:

– процентных расходов (доходов) – часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости;

– дисконтированной стоимости арендных платежей – стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам)) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды (далее – процентная ставка, заложенная в арендных платежах).

Финансовая аренда. Под финансовой арендой подразумевается вид арендных отношений, при котором все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор). Признаки финансовой аренды таковы:

– срок аренды сопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды;

– сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) сопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;

– соглашение об аренде допускает передачу права собственности на объект аренды пользователю (арендатору) в конце срока аренды;

– пользователь (арендатор) имеет право на покупку объекта аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже, чем его справедливая стоимость на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать от пользователя (арендатора) реализации данного права;

– объект аренды носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений;

– объект аренды не может быть легко заменен другим активом;

– прибыль или убытки от колебаний справедливой стоимости объекта аренды в течение срока аренды относятся на пользователя (арендатора) (например, вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению правообладателя (арендодателя));

– соглашением об аренде предусмотрено приоритетное право пользователя (арендатора) на продление арендных отношений на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей (арендной платы), в том числе ниже рыночного.

Отметим, что для квалификации арендных отношений в качестве финансовой аренды наличие всех перечисленных признаков необязательно. Кроме того, следует отметить, что арендные отношения, в рамках которых правообладатель (арендодатель) на возмездной основе предоставляет пользователю (арендатору) рассрочку по оплате стоимости объекта аренды, квалифицируются как финансовая аренда.

Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков учреждение делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет правообладатель (арендодатель), арендные отношения считаются операционной арендой.

Основными объектами учета при финансовой (неоперационной) аренде являются:

1) у учреждения-арендатора (лизингополучателя):

– объект основных средств (соответствующие счета аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства»);

– обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);

– амортизация основного средства (счет 0 104 00 000 «Амортизация»);

– расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»);

2) у учреждения-арендодателя (лизингодателя):

– расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (счет 0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды»);

– объекты имущества, переданные в пользование (переданные объекты учета финансовой (неоперационной) аренды) (забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»);

– ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (счет 0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»);

– доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»);

– доходы будущих периодов по процентным платежам (счет 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов»).

Напомним, что в 2017 году предусматривалось отражение следующих объектов учета аренды:

1) у учреждения-арендатора:

а) объектов имущества, полученных в возмездное (безвозмездное) пользование, – на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Согласно п. 333 Инструкции № 157н^[2] объекты имущества, полученные субъектом учета от балансодержателя (собственника) имущества, подлежали учету на забалансовом счете на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его использования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником), а в случае отсутствия данных о стоимости – в условной оценке «один объект – 1 руб.»;

б) обязательств по уплате арендных платежей – на счете 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом». Необходимо отметить, что по состоянию на 01.01.2018 на данном счете должен быть отражен объем принятых и неисполненных денежных обязательств. При этом объем принятых обязательств по уплате арендных платежей в финансовые периоды, следующие за отчетным годом, отражается 01.01.2018 по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 01 224 «Принятые обязательства по уплате арендных платежей»;

в) обязательств по возмещению затрат по содержанию переданных объектов имущества (по условным арендным платежам), возникающих на дату определения их величины (как правило, ежемесячно), – на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства» (подлежит отражению объем принятых и неисполненных денежных обязательств). При этом объем принятых обязательств по уплате условных арендных платежей (возмещению расходов на содержание объектов имущества, переданных в пользование), не исполненных на 01.01.2018, отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства», на финансовые периоды, следующие за отчетным годом, – по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 X1 200 «Принятые обязательства»;

г) расходов на возмещение затрат на содержание переданных объектов имущества (по условным арендным платежам), возникающих на дату определения их величины (как правило, ежемесячно), – на соответствующих счетах аналитического учета счетов 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». Напомним, что по состоянию на 01.01.2018 показатели расходов, которые отражены за 2017 год, относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»). При этом показатели по счетам 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» по состоянию на 01.01.2018 должны содержать нулевые значения;

2) у учреждения-арендодателя:

а) расчетов по арендным платежам с пользователем имущества – на счете 0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности». На данном счете подлежит отражению объем задолженности по неисполненным расчетам;

б) объектов имущества, переданных в пользование (переданных объектов учета финансовой (неоперационной) аренды), – на забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

в) расчетов по условным арендным платежам, возникающих на дату определения их величины (как правило, ежемесячно), – на счете 0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» (по дебетовому остатку подлежит отражению объем задолженности пользователя имущества по неисполненным платежам, по кредитовому остатку – расчеты по предварительной оплате);

г) доходов по условным арендным платежам, возникающих на дату определения их величины (как правило, ежемесячно), – на счете 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов). При этом показатели по счету 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» по состоянию на 01.01.2018 должны быть нулевыми.

Минфин отметил, что отражение объектов учета аренды на 01.01.2018, в том числе отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении Стандарта «Аренда» объектов учета аренды, должно осуществляться в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». При этом входящие остатки по состоянию на 01.01.2018 формируются на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), составленной в соответствии с данными инвентаризации, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики. При формировании учетной политики на 2018 год учреждению необходимо обратить внимание:

– на применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды;

– на особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;

– на порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.

Финансисты указали, что порядок учета активов, обязательств, доходов, расходов, иных объектов бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности за 2017 год не меняется.

Формирование входящих остатков

по объектам учета операционной аренды.

В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), учреждению необходимо:

1) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 01.01.2018 и действующими в 2018 году;

2) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки использования объектов имущества);

3) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4) сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

Учреждению-арендатору нужно отразить в бухгалтерском учете операции в суммах прав пользования объектами операционной аренды по дебету счета 0 111 4х 000 «Право пользования имуществом» и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Одновременно отражается объем принятых обязательств по уплате арендных платежей по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом».

При этом субъект учета обеспечивает сверку показателей объектов учета аренды, принимаемых на балансовые счета, и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224).

Дополнительно по забалансовому счету 01 «Имущество в пользовании» отражается выбытие (уменьшение) объектов, находящихся в пользовании.

Арендодателю (балансодержателю) объектов учета операционной аренды необходимо отразить в бухгалтерском учете операции в суммах расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды по дебету счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Одновременно отражается объем ожидаемого дохода от арендных платежей по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов по операционной аренде».

При этом субъект учета обеспечивает сверку показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». Кроме того, субъекту учета надо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее – инвентарная карточка (ф. 0504031)). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке (ф. 0504031) ее необходимо внести.

Дополнительно субъект учета сверяет прогнозные показатели по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и при необходимости их уточняет.

Мероприятия по формированию входящих остатков

по объектам учета финансовой (неоперационной) аренды.

Минфин заметил, что в целях выявления объектов учета финансовой (неоперационной) аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), бюджетному учреждению необходимо:

– провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 01.01.2018 и действующими в 2018 году;

– определить оставшиеся сроки полезного использования объектов финансовой (неоперационной) аренды (оставшиеся сроки использования объектов имущества, оставшиеся сроки выкупа имущества);

– определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

– в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета финансовой (неоперационной) аренды (по состоянию на 01.01.2018, с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов») сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) с учетом положений Письма Минфина РФ от 30.11.2017 № 02‑07‑07/79257, а также Письма Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».