Комментарий к Приказу Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н

Приказом Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н (далее – Приказ № 198н) в Инструкцию № 157н[1] внесены изменения. Бớльшая часть внесенных новшеств применяется при формировании учетной политики начиная с 2021 года, за исключением отдельных положений, которые необходимо учитывать при формировании отчетности за 2020 год. Изменения в части аналитического учета могут применяться в 2020 году по решению учреждения.

Выделим основные изменения, затрагивающие учет у бюджетных учреждений.

Единый план счетов.

В Единый план счетов введены новые балансовые счета. Приведем некоторые из них.

Часть балансовых счетов переименовали. Среди них счет 0 105 01 000. В новой редакции он имеет название «Лекарственные препараты и медицинские материалы». Счет 0 105 09 000  имеет наименование «Наценка на товары».

Добавлены новые забалансовые счета.

Далее рассмотрим отдельные изменения, которые затрагивают порядок учета бюджетных учреждений.

Нефинансовые активы.

Основные средства. Скорректирован п. 46 Инструкции № 157н: в случае принятия на учет объекта основного средства, входящего в инвентарную группу, из-за разукомплектования последней такому объекту основного средства присваивается новый инвентарный номер.

В пункте 54 Инструкции № 157н уточняется, что аналитический учет основных средств ведется в разрезе видов имущества, объектов основных средств и (или) инвентарных групп, инвентарных номеров, местонахождений инвентарных объектов (адресов, мест хранения), ответственных лиц. Ответственные лица ведут инвентарные списки нефинансовых активов, за исключением библиотечных фондов.

Нематериальные  активы. С 2021 года порядок учета нематериальных активов осуществляется с учетом положений СГС «Нематериальные активы»[2] (п. 56 Инструкции № 157н). Отметим, что существенным изменением в учете НМА является введение аналитических кодов вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета (п. 67 Инструкции № 157н):

– N «Научные исследования (научно-исследовательские разработки)»;

– R «Опытно-конструкторские и технологические разработки»;

– I «Программное обеспечение и базы данных»;

– D «Иные объекты интеллектуальной собственности».

Дополнительные аналитические коды видов синтетического счета объекта учета, детализирующие группу «Иные объекты интеллектуальной собственности», устанавливаются учреждением (централизованной бухгалтерией) в рамках учетной политики на основании требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, требований по раскрытию информации о нематериальных активах учреждения, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов в разрезе объектов учета нематериальных активов по инвентарным номерам и ответственным лицам (п. 68 Инструкции № 157н).

Непроизведенные активы. С учетом изменений, внесенных в п. 70 Инструкции № 157н, к непроизведенным активам также относятся земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, сведения о которых внесены в ЕГРН. Такие участки отражаются на соответствующем счете 103 00 «Непроизведенные активы» на основании документов, подтверждающих права пользования земельными участками (выписок из ЕГРН о соответствующем земельном участке). Аналитический учет непроизведенных активов ведется в разрезе объектов, идентификационных номеров данных объектов (кадастровых, реестровых, учетных номеров), местонахождений объектов (адресов), ответственных лиц (п. 82 Инструкции № 157н).

Амортизация. В соответствии с п. 90 Инструкции № 157н аналитический учет начисленной амортизации объектов нефинансовых активов ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам. При этом аналитический учет начисленной амортизации ведется в разрезе:

– объектов нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, прав пользования активами);

– идентификационных номеров объектов нефинансовых активов (инвентарных, кадастровых, реестровых, учетных номеров).

Установлено, что по объектам нематериальных активов амортизация начисляется в соответствии с СГС «Нематериальные активы» (п. 93 Инструкции № 157н).

Материальные запасы. В силу изменений, внесенных в п. 99 Инструкции № 157н, к материальным запасам относится в том числе биологическая продукция, которая согласно п. 121 инструкции подлежит учету на счете 107 07 «Готовая продукция».

В пункт 118 Инструкции № 157н внесены уточнения.

На счете 0 105 06 000 не отражается бланочная продукция строгой отчетности, выданная ответственным лицам в рамках хозяйственной деятельности учреждения со склада или приобретенная ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад.

Пунктом 119 Инструкции № 157н установлено, что аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам (возрастным группам) и количеству, в разрезе ответственных лиц, местонахождений объектов (адресов, мест хранения), а также при необходимости – правовых оснований поступления с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями.

Вложения в нефинансовые активы. В новой редакции изложен п. 127 Инструкции № 157н. Из него следует, что вложения в нефинансовые активы, осуществляемые учреждениями в целях создания нефинансовых активов, учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета согласно п. 37 инструкции (10, 20, 30, 40, 60) и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета. Так, вложения в нематериальные акты отражаются на счетах 0 106 0N 000,  0 106 0R 000, 0 106 0I 000, 0 106 0D 000.

Как отмечено в п. 131 Инструкции № 157н, перечисленные счета предназначены для учета фактически произведенных затрат в составе вложений в объекты нематериальных активов, связанных с их приобретением, созданием, формированием балансовой стоимости, а также сумм произведенных вложений в объекты нематериальных активов, безвозмездно передаваемых в целях формирования стоимости нематериальных объектов основных фондов.

Права пользования активами. В соответствии с п. 151.1 Инструкции № 157н счет 111 «Права пользования активами» предназначен для отражения объектов учета операционной аренды – прав пользования активами, который ведется пользователем (арендатором) на основании СГС «Аренда»[3].

Также установлено, что на данном счете осуществляется учет неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности), признаваемые в составе нефинансовых активов в соответствии с положениями СГС «Нематериальные активы».

Таким образом, нематериальные активы, которые учреждение получило по лицензионному договору, учитываются на счете 0 111 60 000. При этом применяются аналитические коды N, R, I, D. На забалансовый счет 01 данные нематериальные активы не переносятся.

Обесценение нефинансовых активов. Пунктом 151.5 Инструкции № 157н установлено, что счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» предназначен для снижения стоимости активов в связи с их обесценением и отражением резерва под снижение стоимости материальных запасов.

Обесценение нефинансовых активов учитывается на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета в разрезе соответствующих видов имущества. Новыми группами являются (п. 151.6 Инструкции № 157н):  60 «Обесценение прав пользования нематериальными активами»;  70 «Обесценение непроизведенных активов»;  80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов».

В силу п. 151.7 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется в разрезе объектов нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, прав пользования активами, материальных запасов), идентификационных номеров объектов нефинансовых активов (инвентарных, кадастровых (при наличии), реестровых, учетных номеров).

Финансовые активы.

Касса. Добавлены положения по ведению кассовых операций с применением электронных подписей. В силу изменений, внесенных в п. 167 Инструкции № 157н, в случае ведения кассовых операций и оформления кассовых документов в виде электронных документов, подписываемых квалифицированными электронными подписями, кассовая книга формируется в виде электронного документа ежедневно, включая рабочие дни, в которые кассовые операции не проводились.

Записи в электронную кассовую книгу вносятся в момент подписания кассиром ЭЦП каждого приходного кассового ордера, расходного кассового ордера либо скан-копии приходного кассового ордера, расходного кассового ордера, содержащего собственноручные подписи. В последнем случае ответственность за соответствие скан-копии подлиннику кассового ордера, содержащего собственноручные подписи, возлагается на кассира.

Регистрация в хронологическом порядке в течение финансового года приходных кассовых ордеров (ф. 0310001) и расходных кассовых ордеров (ф. 0310002), созданных в виде электронных документов, ведется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров с указанием информации об их статусе («новый», «подписан», «исполнен», «аннулирован»).

Отражение приходного кассового ордера (ф. 0310001), зарегистрированного в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, в статусе «исполнен» осуществляется при формировании к нему квитанции, подписываемой ЭЦП главным бухгалтером или уполномоченным лицом, и кассиром.

В случае если по приходному (расходному) кассовому ордеру, зарегистрированному в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров в статусе «подписан», кассовая операция в течение временного периода, установленного учетной политикой (но не более десяти рабочих дней), не проведена, такой кассовый ордер аннулируется (переводится в статус «аннулирован»).

Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров формируется в виде электронного документа, подписываемого ответственным исполнителем бухгалтерии ЭЦП, за временной интервал в течение финансового года по необходимости и (или) с периодичностью, предусмотренной учетной политикой, но не реже одного раза в год (по завершении отчетного финансового года).

Записи в кассовой книге, сформированной на бумажном носителе или в электронном виде, сверяются с данными кассовых документов главным бухгалтером, иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и в случае отсутствия несоответствий подписываются: на бумажном носителе – собственноручно, в электронном виде – ЭЦП.

Обратите внимание

Кассовая книга, сформированная на бумажном носителе (копия электронной кассовой книги на бумажном носителе), должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями главного бухгалтера (иного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета).

С листом кассовой книги (копией электронной кассовой книги на бумажном носителе), оформленным за соответствующий рабочий день, кассиром прошиваются кассовые документы, содержащие собственноручные подписи.

Согласно дополнениям, внесенным в п. 168 Инструкции № 157н, аналитический учет по счету «Касса» ведется:

– в разрезе ответственных лиц (лиц, осуществляющих ведение кассовых операций (кассиров));

– по видам валют.

Денежные документы. Согласно уточнениям, внесенным в п. 169 Инструкции № 157н, счет 0 201 35 000 предназначен для учета различных денежных документов, к которым, в частности, отнесены перевозочные документы (билеты) для проезда железнодорожным, авиационным транспортом, оформленные на бумажном носителе.

Расчеты по доходам. В силу дополнений, внесенных в п. 198 Инструкции № 157н, переоценка расчетов плательщиков по доходам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате (возврату) расчетов в соответствующей иностранной валюте и на отчетный период с учетом положений СГС «Влияние изменений курсов иностранных валют»[4].

Пунктом 200 Инструкции № 157н установлено, что аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в карточке учета средств и расчетов и (или) в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Аналитический учет по счету 0 205 00 000 ведется по видам доходов (поступлений) в разрезе:

– контрагентов (плательщиков доходов (групп плательщиков доходов));

– идентификационных номеров расчетов по доходам (уникальных идентификаторов начислений (УИН) при наличии);

– правовых оснований возникновения расчетов и видов валют.

Применение способа организации аналитического учета по группе плательщиков доходов допускается при условии:

1) обеспечения ведения учреждением приведенного выше персонифицированного учета расчетов с плательщиками доходов вне балансовых счетов;

2) формирования персонифицированных регистров учета расчетов с плательщиками;

3) проведения на постоянной основе в целях формирования отчетных данных (не реже чем на отчетную дату) сверки персонифицированных данных управленческого учета и данных об объектах учета, отраженных на балансовых счетах рабочего плана счетов по соответствующим группам плательщиков.

Расчеты по авансовым платежам. Пунктом 205 Инструкции № 157н определено, что аналитический учет по счету 0 206 00 000 ведется в разрезе:

– получателей авансовых выплат (сотрудников, контрагентов);

– идентификационных номеров расчетов по выплатам (учетных номеров денежных обязательств), с указанием при учете расчетов по целевым выплатам (по счетам 0 206 40 000 и 0 206 80 000) дополнительного аналитического признака, идентифицирующего целевое назначение средств, предоставляемых с условиями при передаче активов, правовых оснований предоставления авансовых выплат (по необходимости).

Расчеты с подотчетными лицами. В пункт 217 Инструкции № 157н введена новая аналитическая группа синтетического учета 50 «Расчеты с подотчетными лицами по безвозмездным перечислениям бюджетам». Также указано, что аналитический учет по счету 0 208 00 000 ведется в разрезе подотчетных лиц (сотрудников, контрагентов), видов расчетов (расчеты по денежным средствам, расчеты по денежным документам), видам валют, идентификационных номеров расчетов по выплатам (учетных номеров денежных обязательств).

Расчеты по ущербу и иным доходам. Пункт 222 Инструкции № 157н дополнен аналогичными требованиями к аналитическому учету: такой учет ведется по счету 0 209 00 000 в карточке учета средств и расчетов в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), правовых оснований, уникальных идентификаторов начислений (УИН) (при наличии).

Расчеты по налоговым вычетам по НДС. Установлено, что аналитический учет расчетов по счету 0 210 10 000 ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе контрагентов, правовых оснований (п. 225 Инструкции № 157н).

Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам. В силу поправок, внесенных в п. 230 Инструкции № 157н, аналитический учет расчетов по счету 0 210 03 000 ведется в разрезе счетов, открытых для операций по обеспечению денежными средствами (расчетных дебетовых банковских карт), по видам валют.

Обязательства.

Расчеты по принятым обязательствам. Новые требования, касающиеся ведения аналитического учета по счету 0 302 00 000, соответствуют требованиям в отношении учета расчетов по доходам (счет 0 205 00 000). Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы ведется в карточке учета средств и расчетов либо в журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками в разрезе:

– кредиторов (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иного участника договора, в отношении которого принимаются обязательства));

– правовых оснований;

– учетных номеров денежных обязательств.

Применение способа организации аналитического учета по группам контрагентов (группам получателей выплат) допускается при условии (п. 257 Инструкции № 157н):

1) обеспечения ведения учреждением персонифицированного учета расчетов с получателями выплат (в разрезе контрагентов) вне балансовых счетов рабочего плана счетов (в управленческом учете);

2) формирования персонифицированных регистров учета расчетов с получателями выплат;

3) проведения на постоянной основе в целях формирования отчетных данных (не реже чем на отчетную дату) сверки персонифицированных данных управленческого учета и данных об объектах учета, отраженных на балансовых счетах рабочего плана счетов по соответствующим группам контрагентов.

Расчеты с прочими кредиторами. В силу изменений, внесенных в п. 281 Инструкции № 157н, учреждение отражает исправительные бухгалтерские записи по ошибкам прошлых лет на новых аналитических счетах.

При этом уточняется:

– счет 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» применяется в части бухгалтерских записей по исправлению ошибок года, предшествующего году их исправления, не корректирующих показатели на счетах финансового результата и не подлежащих отражению на счете 304 66;

– счет 304 96 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году» применяется в части бухгалтерских записей по исправлению ошибок, возникших до начала года, предшествующего году их исправления, не корректирующих показатели на счетах финансового результата и не подлежащих отражению на счете 304 76.

Финансовый результат.

Доходы будущих периодов. Внесены изменения в п. 301 Инструкции № 157н. Бухгалтерские записи по учету доходов будущих периодов отражаются на соответствующих счетах аналитического учета счета:

– 0 401 41 000 «Доходы будущих периодов к признанию в текущем году»;

– 0 401 49 000 «Доходы будущих периодов к признанию в очередные года».

Данные счета применяются в соответствии с положениями учетной политики и требований по раскрытию в бухгалтерской отчетности взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированной отчетности.

Учет доходов будущих периодов ведется по видам доходов, предусмотренных бюджетной сметой (планом ФХД) учреждения, в разрезе:

– контрагентов;

– правовых оснований (договоров (соглашений), протоколов об административных правонарушениях, постановлений по делам об административных правонарушениях, определений арбитражного суда о принятии искового заявления к производству арбитражного суда и т. д.);

– доходов будущих периодов, ожидаемых в иностранной валюте, – по видам валют.

Резервы предстоящих расходов. Внесены изменения в п. 302.1 Инструкции № 157н. Установлено, что счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов, формируемых в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, принимаемых к бухгалтерскому учету на основании СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»[5].

Исправление ошибок.

Особое внимание в Приказе № 198н уделено исправлению ошибок. Так, в силу изменений, внесенных в п. 298.1 Инструкции № 157н, учреждение осуществляет бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, корректирующих финансовый результат, который формируется по операциям прошлых лет, на новых аналитических счетах. Приведем их в таблице.

При этом уточняется:

– счета 0 401 18 000, 0 401 28 000 применяются в части бухгалтерских записей по исправлению ошибок года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатели доходов (расходов) прошлого года и не подлежащих отражению на счетах 401 16, 401 26;

– счета 0 401 19 000, 0 401 29 000 применяются в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, возникшим до начала года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель доходов (расходов) прошлых лет и не подлежащих отражению на счетах 0 401 17 000, 0 401 27 000.

Обратите внимание: согласно п. 18 Инструкции № 157н бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет. Его форма приведена в приложении 3 к Приказу Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н. Журнал формируется для отражения бухгалтерских записей по исправлению ошибок прошлых лет. Записи в него вносятся на основании операций, отраженных на обособленных счетах бюджетного (бухгалтерского) учета, предусмотренных для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет, оформленных бухгалтерской справкой (ф. 0504833).

Обороты по операциям, осуществленным в данном журнале, переносятся в главную книгу (ф. 0504072), но не учитываются при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расходы, доходы отчетного финансового периода, а также показателей изменений (увеличение, уменьшение) активов, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета.

Забалансовые счета.

Основные изменения, затрагивающие забалансовые счета, касаются ведения аналитического учета объектов учета. Рассмотрим их.

Отметим, что с введением новых забалансовых счетов в Инструкции № 157н установлен порядок их применения:

* * *

В заключение еще раз обращаем внимание: поскольку Приказ № 198н вступил в силу 17.10.2020, некоторые поправки нужно учитывать при формировании отчета за 2020 год.

[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 181н.

[3] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.

[4] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 122н.

[5] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н.