Комментарий к Приказу Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н

С 1 января 2019 года государственные (муниципальные) учреждения, к которым относятся и автономные учреждения, будут обязаны применять ФСБУ «Доходы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н. Несмотря на то, что до вступления в силу этого нормативного акта еще полгода и время позволяет отложить изучение данного документа, мы все же посчитали необходимым осветить его основные положения в отношении учета доходов. При отражении в учете доходов у учреждений иногда возникают вопросы о дате признания того или иного вида доходов, при этом всем интересна именно позиция Минфина. Так вот, по сомнительным моментам в отношении признания отдельных видов доходов уже сейчас можно узнать мнение финансового ведомства, ознакомившись с данным стандартом.

Особенности применения ФСБУ «Доходы».

Рассматриваемый ФСБУ применяется при учете доходов, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о доходах, если иное не предусмотрено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкцией № 33н.

Пунктом 4 ФСБУ «Доходы» установлено, что он не применяется к доходам, возникающим в результате:

а) получения (предоставления) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования;

б) получения доходов от инвестиций в форме дивидендов, объявленных (выплаченных) объектом инвестирования, учитываемых по методу долевого участия;

в) продажи запасов, за исключением товаров, готовой продукции и биологической продукции;

г) продажи основных средств и нематериальных активов;

д) изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия;

е) первоначального признания биологических активов и биологической продукции и изменения их справедливой стоимости;

ж) изменения справедливой стоимости других нефинансовых активов;

з) изменения курсов иностранных валют по отношению к рублю.

Все доходы, которые получает учреждение в рамках осуществления им деятельности, в ФСБУ «Доходы» распределяются по учетным группам. Под учетной группой доходов понимается совокупность доходов в зависимости от их экономического содержания со сходными принципами признания в бухгалтерском учете и оценки, информация о которых раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно (п. 6 ФСБУ «Доходы»). Ниже в виде схемы представим учетные группы доходов, предусмотренные настоящим стандартом.

Обратите внимание:

Для целей бухгалтерского учета доход признается в результате совершения фактов хозяйственной жизни (обменных или необменных операций) (далее в целях применения ФСБУ «Доходы» – операции (события)) или наступления событий, в результате которых ожидается получение экономических выгод или полезного потенциала, связанных с этими операциями (событиями), при условии что их сумма (денежная величина) может быть надежно определена (п. 7 ФСБУ «Доходы»).

Корректировка суммы дохода, по которой выявлена дебиторская задолженность.

На наш взгляд, интерес представляет п. 11 ФСБУ «Доходы», которым установлено, что сумма признанного дохода, по которому выявлена дебиторская задолженность, не исполненная должником (плательщиком) в срок и не соответствующая критериям актива (далее – сомнительная задолженность), корректируется с формированием резерва по сомнительной задолженности. При этом учет сомнительной задолженности осуществляется субъектом учета на забалансовых счетах утвержденного им рабочего плана счетов.

Для справки:

Активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»).

Таким образом, если на счетах бухгалтерского учета была отражена начисленная сумма дохода, но денежные средства в обусловленные договором сроки не поступили, данный доход признается сомнительной задолженностью, при этом производятся:

1) корректировка (уменьшение) суммы дохода;

2) формирование резерва по сомнительной задолженности на сумму корректировки дохода на отдельном забалансовом счете;

3) признание сомнительной задолженности безнадежной к взысканию и списание с забалансового счета резерва по сомнительной задолженности по доходам. Списание производится на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод или полезного потенциала.

В пункте 11 ФСБУ «Доходы» также сказано, что в случае, если в отношении задолженности по доходам принято решение о признании ее безнадежной к взысканию, такая задолженность списывается с балансового (забалансового) учета субъекта учета с одновременным уменьшением доходов текущего отчетного периода (уменьшением резерва по сомнительным долгам).

Прекращение признания (выбытия) с балансового (забалансового) учета безнадежной к взысканию задолженности по доходам осуществляется на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов при наличии документов, подтверждающих прекращение обязательств по оплате задолженности, права на взыскание задолженности и (или) неопределенность относительно получения экономических выгод или полезного потенциала.

Оценка дохода.

Пунктом 12 ФСБУ «Доходы» установлено, что доход оценивается субъектом учета в полной сумме ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенного в активе. Новым является следующее условие. В целях определения величины дохода осуществляются:

а) корректировка на сумму предоставляемых скидок или льгот;

б) корректировка с учетом ставки дисконтирования, если поступление денежных средств или их эквивалентов предполагается в течение срока, превышающего 12 месяцев с даты признания дохода. В качестве ставки дисконтирования используется ключевая ставка ЦБ РФ, действующая на отчетную дату.

Доходы от уплаты штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба

Одним из видов доходов, которые получают автономные учреждения, являются доходы от уплаты штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба. При этом у учреждения часто возникает вопрос о дате признания таких доходов в учете. Согласно п. 34 ФСБУ «Доходы» доходы от уплаты штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику, в частности, при вступлении в силу вынесенного постановления (решения) по делу об административном правонарушении, определения о наложении судебного штрафа, предъявлении плательщику документа, устанавливающего право требования по уплате предусмотренных контрактом (договором, соглашением) неустоек (штрафов, пеней).

Доходы от уплаты штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете в сумме, указанной в соответствующих документах (п. 35 ФСБУ «Доходы»). Суммы таких доходов признаются в бухгалтерском учете в соответствии с документами, подтверждающими право требования.

Доходы от реализации.

В отношении признания доходов от реализации товаров, работ, услуг (к которым относятся также доходы от оказания (выполнения) услуг (работ), в том числе услуг (работ), финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания) особый интерес представляют п. 51 и 54 ФСБУ «Доходы». В силу п. 51 доходы от реализации товаров, готовой продукции, биологической продукции признаются в бухгалтерском учете на дату выполнения всех нижеперечисленных условий:

а) субъект учета передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с владением товарами, готовой продукцией, биологической продукцией;

б) субъект учета не сохраняет за собой фактический контроль над товарами, готовой продукцией, биологической продукцией;

в) у субъекта учета возникает право на получение экономических выгод или полезного потенциала, связанных с операцией;

г) величина дохода может быть надежно оценена.

Доходы от реализации товаров, готовой продукции, биологической продукции признаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и полезного потенциала, заключенного в активе (п. 52 ФСБУ «Доходы»). Доходы, которые были отнесены к доходам будущих периодов (это доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам), признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, которые заключены в активе (п. 53 ФСБУ «Доходы»).

Один из видов доходов, которые получают автономные учреждения, – доходы в форме субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. В отношении принятия сумм таких доходов к учету п. 54 ФСБУ «Доходы» установлено, что субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение, то есть на дату подписания соглашения о предоставлении субсидии. В этом же пункте сказано, что доходы будущих периодов от субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете в составе доходов от реализации текущего отчетного периода по мере исполнения данного задания. Это является новшеством. В действующей сейчас редакции п. 96 Инструкции № 183н установлено, что доходы в форме субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания отражаются как:

• доходы будущих периодов – в случае, когда субсидия предоставляется в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) в соответствии с соглашениями о предоставлении субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, заключенными в текущем финансовом году между органами государственной власти (органами местного самоуправления), осуществляющими функции и полномочия учредителя, и автономными учреждениями, в том числе в рамках отражения событий после отчетной даты (Дебет 4 205 31 000 Кредит 4 401 40 131);
• доходы текущего периода – в случае, когда субсидия предоставляется в соответствии с соглашением о предоставлении субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, по доходам в сумме увеличения в текущем финансовом году объема указанной субсидии (при изменении условий соглашения по предоставлению субсидии) (Дебет 4 205 31 000 Кредит 4 401 10 131).

При отражении субсидии в качестве доходов будущих периодов (когда соглашение о предоставлении субсидии заключено в текущем году, например, в декабре 2017 года, а субсидия выделяется на следующий отчетный период, например, на 2018 год) при наступлении периода, на который выделяется субсидия (2018 года), ранее начисленные доходы будущих периодов признаются доходами текущего (отчетного) периода (Дебет 4 401 40 131 Кредит 4 401 10 131) (п. 178 Инструкции № 183н). Из положений п. 54 ФСБУ «Доходы» можно сделать вывод, что такая запись будет производиться по мере выполнения учреждением государственного (муниципального) задания.