Комментарий к Письму Минфина России от 29.07.2022 № 03-04-06/73715

По общему правилу  исправить ошибку необходимо в периоде ее совершения. Внести исправления в текущем периоде (периоде выявления ошибки) можно в двух случаях (п. 1 ст. 54 НК РФ):

– невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

– допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

С изложенным корреспондируют правила, закрепленные в п. 1 ст. 81 НК РФ. Согласно ним налогоплательщик:

– обязан подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет;

– вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет.

При каких обстоятельствах совершение ошибки влечет излишнюю уплату налога, позволяющую исправить ошибку (например, признать оплаченные в прошлом периоде расходы) в текущем периоде, то есть без представления в налоговый орган уточненной декларации?

Чиновники считают, что налогоплательщик вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль. В этом случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Поэтому такую ошибку (искажение) можно исправить не путем подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток^[1], необходимо пересчитать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Такой позиции чиновники придерживаются давно (см., например, письма Минфина России от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@). Аналогичные разъяснения представлены в комментируемом Письме Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602.

Однако необходимо отметить, что по данному вопросу есть и иная точка зрения. Так, в Определении ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307^[2] сделан следующий вывод: возможность перерасчета базы по налогу на прибыль в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором организация осуществила перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена.

^[1] Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток,  в данном периоде налоговая база признается равной нулю.

^[2] Данное определение включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2021), а также в Обзор, направленный Письмом ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638.