Комментарий к Письму Минфина России от 20.12.2021 № 02-08-10/103863

Статья КОСГУ

Разъяснения по применению

Увеличение стоимости права пользования (статья 350 КОСГУ)

По статье 350 «Увеличение стоимости права пользования» отражаются (п. 11.5 Порядка № 209н):

В пункте 3.5.1 Руководства отмечено, что подстатья 351 КОСГУ используется в бухгалтерском учете при признании объекта учета операционной аренды в составе нефинансовых активов в соответствии с СГС «Аренда», утвержденным Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н. Данная подстатья КОСГУ для отражения кассовых поступлений и выбытий не применяется.

Для кассовых расходов на арендную плату:

– за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов) применяется подстатья 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ;

– по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для бухгалтерского учета непроизведенными активами) применяется подстатья 229 «Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» КОСГУ

увеличение стоимости права пользования активом (имуществом) при признании объекта учета операционной аренды в составе нефинансовых активов (подстатья 351 КОСГУ)

увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным (неопределенным) сроком полезного использования (подстатьи 352, 353 КОСГУ)

Подстатьи 352, 353 КОСГУ применяются при принятии к учету неисключительных прав на РИД с определенным (неопределенным) сроком полезного использования в силу СГС «Нематериальные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 181н. Отражение в учете учреждения операций, связанных с предоставлением (получением) прав пользования РИД или средствами индивидуализации, осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других договоров, заключенных согласно законодательству РФ.

Для отражения кассовых поступлений и выбытий данные подстатьи не применяются (п. 3.5.2 Руководства). Кассовые расходы на приобретение неисключительных прав пользования РИД относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ

Увеличение стоимости биологических активов (статья 360 КОСГУ)

В соответствии с п. 11.6 Порядка № 209н на статью 360 КОСГУ относятся операции по поступлению (принятию к учету) биологических активов, а также расходы на оплату государственных (муниципальных) контрактов, договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к биологическим активам

В пункте 3.6 Руководства обращено внимание на то, что при отнесении нефинансовых активов к биологическим следует помнить о положениях:

– СГС «Биологические активы», утвержденного Приказом Минфина России от 16.12.2020 № 310н;

– Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов «Биологические активы», направленных Письмом Минфина России от 29.11.2021 № 02-07-07/96775.

К расходам по оплате договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к биологическим активам, отражаемым по статье 360 КОСГУ, относятся стоимость приобретения и иные расходы, предусмотренные договором с поставщиком (исполнителем, продавцом), в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога) за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот)

Доходы от собственности (статья 120)

Статья 120 детализирована подстатьями 121–129, 12А, 12К, 12Т КОСГУ.

В соответствии с п. 9.2.1 Порядка № 209н по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ отражаются доходы от операционной аренды

В пункте 4.2.1 Руководства отмечено, что к доходам, отражаемым по данной подстатье, относятся поступления арендных платежей (арендной платы с НДС для бюджетных и автономных учреждений) по договорам операционной аренды имущества.

Разъясняется, что к доходам от операционной аренды не относится плата по договорам аренды (субаренды) земель. Данная плата включается в платежи при пользовании природными ресурсами (подстатья 123 КОСГУ).

Поступления по условным арендным платежам также не относятся к доходам от операционной аренды. Такие доходы отражаются по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ, если:

– являются частью платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды или договором безвозмездного пользования;

– размер платы в виде денежного значения не зафиксирован в договоре и определяется в ходе его исполнения

К поступлениям от финансовой аренды (подстатья 122) относятся доходы, получаемые от неоперационной (финансовой) аренды (за исключением доходов от условных арендных платежей), в том числе по договорам лизинга (п. 9.2.2 Порядка № 209н)

В Руководстве указано, что финансовая аренда должна предусматривать хотя бы одно из условий пользования имуществом, приведенных в п. 13 СГС «Аренда». Выделим некоторые из них:

– срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

– сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества;

– передача права собственности на арендованное имущество арендатору производится по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования, что это предопределяет осуществление такого выкупа имущества пользователем (арендатором)

Доходы от оказания платных услуг (выполнения работ), компенсаций затрат (статья 130)

В соответствии с п. 9.3 Порядка № 209н по статье 130 КОСГУ группируются операции по доходам от оказания платных услуг (выполнения работ), компенсаций затрат. Указанная статья включает подстатьи 131–139 КОСГУ

В пункте 4.3 Руководства сказано, что доходы:

– от возврата дебиторской задолженности прошлых лет по расходам, сформированной получателем бюджетных средств, в том числе от возврата подотчетным лицом выданного ему аванса в прошлые отчетные периоды, а также от возврата в бюджет остатков наличных денежных средств в кассе, сформированных на 1 января текущего финансового года, относятся на подстатью 136 КОСГУ;

– в виде сумм ожидаемых возмещений по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении обязательства, по которому предусмотрено формирование соответствующего резерва, отражаются по подстатье 137 КОСГУ (СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утвержденный Приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н);

– при выполнении работ по договорам строительного подряда следует относить на подстатью 138 КОСГУ. При этом для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Кассовое поступление доходов по договору строительного подряда учитывается на подстатье 131 КОСГУ;

– в виде возмещения расходов страхователей на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, относятся на подстатью 139 КОСГУ

Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба (статья 140)

Статья 140 детализирована подстатьями 140–145 КОСГУ (п. 9.4 Порядка № 209н)

В пункте 4.4 Руководства отмечено, что операции по уплате штрафов, пеней поставщиком (подрядчиком, исполнителем), поступивших в случае просрочки исполнения данными лицами обязательств, предусмотренных государственным (муниципальным) контрактом, показываются по подстатье 141 КОСГУ. Исполнительский сбор относится на подстатью 145 КОСГУ. Доходы в виде страхового возмещения по договору ОСАГО отражаются по подстатье 143 КОСГУ

Безвозмездные денежные поступления текущего характера (статья 150)

В соответствии с п. 9.5 Порядка № 209н статья 150 детализирована подстатьями 151–159 КОСГУ. На нее относятся безвозмездные поступления, носящие текущий характер

В пункте 4.5 Руководства отмечено, что классификация доходов предусматривает разграничение безвозмездных поступлений в сектор государственного управления на операции текущего (статья 150 КОСГУ) и капитального (статья 160 КОСГУ) характера.

При этом к поступлениям текущего характера относятся поступления, не входящие в поступления капитального характера. Необходимо учесть, что смешанные поступления, условия предоставления которых предусматривают одновременно как капитальные, так и некапитальные расходы (например, приобретение основных средств и оплату услуг или материальных запасов), будут классифицироваться как поступления текущего характера.

Безвозмездные поступления детализируются в зависимости от вида и статуса контрагента, от которого получены денежные средства

Безвозмездные денежные поступления капитального характера (статья 160)

В соответствии с п. 9.6 Порядка № 209н по статье 160 КОСГУ группируются безвозмездные поступления капитального характера в денежной форме от сектора государственного управления, организаций государственного сектора, иных резидентов, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных организаций, нерезидентов (за исключением наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций)

В пункте 4.5 Руководства отмечено, что поступления капитального характера направлены на формирование (увеличение) стоимости нефинансовых активов (за исключением материальных запасов), в частности:

– основных средств – в виде поступлений бюджетных инвестиций на строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, приобретение объектов недвижимого имущества, приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, биологических ресурсов и др.;

– нематериальных активов – приобретение (создание) программного обеспечения, иных результатов интеллектуальной деятельности, признаваемых объектами учета нематериальных активов, и приравненных к ним средств индивидуализации, в том числе в рамках научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– непроизведенных активов – инвестиции на приобретение (создание) объектов непроизведенных активов, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке (земля, недра и пр.) за учреждением, используемых им в процессе своей деятельности

Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления (статья 190)

Статья 190 детализирована подстатьями 191–199 КОСГУ (п. 9.9 Порядка № 209н)

В пункте 4.5.3 Руководства разъясняется, что неденежные поступления представляют собой операции, которые изначально не выражены в денежных единицах. К ним относятся операции, которые не предусматривают каких-либо денежных потоков, они отражаются по факту учетных операций, при планировании они отсутствуют.

К таким поступлениям, в частности, относятся доходы от принятых к учету объектов имущества (нефинансовых активов), полученных в виде пожертвования, на основании документов, подтверждающих безвозмездность передачи жертвователем имущества и факт получения объектов.

Вышеуказанным неденежным операциям присваивается денежная стоимость, так как в бюджетном (бухгалтерском) учете и отчетности потоки и позиции отражаются в денежном выражении.

Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления детализируются на операции текущего и капитального характера, а также по контрагентам

По статье 180 КОСГУ отражаются прочие доходы. В состав таких доходов отнесены доходы от безвозмездного права пользования активом: подстатьи 182, 185, 186, 187 КОСГУ

В пункте 4.6.2 Руководства сделан акцент на отражении доходов от безвозмездного права пользования активом. К таким доходам относятся:

– разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей (суммой справедливых платежей и суммой реальных платежей при аренде на льготных условиях);

– суммы справедливых (рыночных) арендных платежей при безвозмездном пользовании.

Доходы от безвозмездного права пользования активом детализируются в зависимости от типа контрагента (арендодатель, ссудодатель), предоставившего безвозмездное право пользования активом. Подстатьи 182, 185, 186, 187 КОСГУ применяются в целях ведения бухгалтерского учета по методу начисления и не используются при кассовом исполнении

Выбытие нефинансовых активов (статья 400)

В статьи группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» входят операции по выбытию нефинансовых активов, в том числе при их реализации в части кассовых поступлений и выбытий

В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 4.7 Руководства, к доходам от реализации нефинансовых активов, а также от возмещения ущерба в связи с недостачей нефинансовых активов относятся:

– доходы от реализации основных средств, доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей основных средств (статья 410);

– доходы от реализации нематериальных активов, доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей нематериальных активов (статья 420);

– доходы от реализации непроизведенных активов (статья 430);

– доходы от реализации (выбытия) материальных запасов, доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей материальных запасов (подстатьи 441–449);

– доходы от выбытия биологических активов (подстатья 461)

Увеличение (уменьшение) прочей дебиторской (кредиторской) задолженности (статьи 560, 660, 730, 830 КОСГУ)

В Порядке № 209н операции, увеличивающие (уменьшающие) прочую дебиторскую, кредиторскую задолженность, группируются на статьях КОСГУ:

– 560 «Увеличение прочей дебиторской задолженности»;

– 660 «Уменьшение прочей дебиторской задолженности»;

– 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности»;

– 830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности»

Как отмечено в п. 5 Руководства, операции, увеличивающие (уменьшающие) прочую дебиторскую, кредиторскую задолженность, отражаются по подстатьям вышеуказанных статей КОСГУ по группам лиц:

– участники бюджетного процесса (xx1);

– государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения (xx2);

– финансовые и нефинансовые организации государственного сектора (xx3);

– иные нефинансовые организации (xx4);

– иные финансовые организации (xx5);

– некоммерческие организации и физические лица – производители товаров, работ, услуг (xx6);

– физические лица, в том числе нерезиденты (xx7);

– наднациональные организации и правительства иностранных государств (xx8);

– нерезиденты (xx9).

Также к категории «физические лица – производители товаров, работ, услуг» в соответствии с Общероссийским классификатором организационно-правовых форм, утвержденным Приказом Росстандарта от 16.10.2012 № 505-ст, относятся:

– главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

– индивидуальные предприниматели;

– адвокаты, учредившие адвокатский кабинет;

– нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Действующим законодательством РФ также установлены другие лица, занимающиеся в предусмотренном законодательством порядке частной практикой, например:

– оценщик (ст. 4 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»);

– патентный поверенный (ст. 3 Федерального закона от 30.12.2008 № 316-ФЗ «О патентных поверенных»).

Физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, перешедших на специальный налоговый режим (самозанятых), следует относить к физическим лицам – производителям товаров (работ, услуг) с отражением по соответствующим подстатьям xx6 статей 550, 560, 730, 830 КОСГУ