Выпускаемые в последние годы Минфином письма об учете в целях исчисления налога на прибыль прямых и косвенных расходов, как правило, содержат лишь цитаты из гл. 25 НК РФ (см., например, письма от 14.01.2021 № 03‑03‑06/1/911, от 26.06.2020 № 03‑03‑07/55268, от 27.02.2020 № 03‑03‑06/1/14109, от 29.08.2019 № 03‑03‑06/1/66440, от 06.12.2018 № 03‑03‑06/1/88527).
Комментируемое письмо (от 11.11.2022 № 03‑03‑06/1/109963) в этом смысле не является исключением. Чиновники напомнили, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом все иные суммы расходов (за исключением вне-
реализационных расходов – ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным расходам, которые в силу п. 2 той же статьи в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода.
Прямые расходы признаются при определении налоговой базы только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ организация самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) определяется налогоплательщиком в учетной политике для налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
После прочтения этого и подобного писем у отдельных налогоплательщиков складывается мнение, что нормы НК РФ, предоставляя свободу формирования перечня прямых расходов, позволяют выбрать тот вариант, при котором в расходы текущего отчетного (налогового) периода можно списать как можно большие суммы расходов, а распределять на остатки НЗП – минимальный перечень затрат.
На самом деле, это ошибочная точка зрения. Кроме того, неправильно считать, что установленные в учетной политике перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки НЗП и готовую продукцию в любом случае нельзя изменить до истечения двух лет. Это не только возможно, но и необходимо сделать, если перечень прямых расходов сформирован неверно и с учетом всех обстоятельств должен включать в себя больше видов расходов либо, если выбранный порядок распределения расходов не обоснован, противоречит НК РФ.
Поясним сказанное.
О составе прямых расходов
Судебная практика последних лет подтверждает, что прямыми расходами могут быть признаны любые затраты, понесенные при осуществлении основного вида деятельности в целях выпуска продукции и выполнения работ до их реализации. Исключением будут являться только внереализационные расходы.
В отношении любых иных расходов, исходя из количества видов осуществляемой деятельности и технологических особенностей производства, проверяющие и суды могут сделать вывод, что спорные расходы следует классифицировать в качестве прямых расходов.
Например, арбитры неоднократно указывали, что к прямым расходам надо относить затраты на ремонт и техническое обслуживание производственного оборудования, зданий и сооружений, используемых в основном производстве. Судьи отклоняют ссылки налогоплательщиков на ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств и иного имущества рассматриваются как прочие расходы и признаются для налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Вывод о том, что затраты на ремонт основных средств, используемых в основном производстве, следует учитывать в составе прямых расходов, сделан в постановлениях АС СЗО от 15.04.2021 № Ф07-2962/2021 по делу № А05-15361/2019, АС ЗСО от 11.02.2020 № Ф04-7407/2019 по делу № А27-29983/2018 и от 31.01.2020 № Ф04-7329/2019 по делу № А27-27580/2018. Причем судьи ВС РФ неоднократно отказывали налогоплательщикам в передаче дел на пересмотр (определения от 12.05.2020 № 304‑ЭС20-6538, от 01.06.2020 № 304‑ЭС20-6510 и др.).
Суды считают, что в составе прямых расходов надо учитывать затраты на оплату энергоресурсов (электроэнергии, отопления, водоснабжения, газоснабжения), потребляемых производственными цехами (см., например, постановления АС СЗО от 06.02.2020 № Ф07-17382/2019 по делу № А13-2437/2018 и от 09.09.2019 № Ф07-9238/2019 по делу № А05-7615/2018, в передаче которых на пересмотр было отказано определениями ВС РФ от 06.05.2020 № 307‑ЭС20-5919 и от 19.12.2019 № 307‑ЭС19-24451).
Практически нет свободы выбора у тех налогоплательщиков, у которых основной вид деятельности фактически является единственным (то есть удельный вес доходов от прочей реализации в общем объеме доходов организации незначителен). Таким налогоплательщикам надо быть готовым к тому, что в качестве прямых расходов будут классифицированы:
– оплата труда генерального директора и его заместителя, главного инженера, главного бухгалтера, бухгалтера, подсобных рабочих, слесаря по ремонту и др. (Постановление АС ДВО от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016, судья ВС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела на пересмотр – Определение от 24.11.2017 № 303‑КГ17-17016);
– оплата труда вспомогательных рабочих (слесарей, механиков, кладовщиков, лаборантов) и управленческого персонала (Постановление АС ЗСО от 03.06.2020 № Ф04-841/2020 по делу № А27-11407/2019);
– страховые взносы, командировочные и представительские расходы, расходы на подготовку кадров, оплату труда генерального и технического директоров, сотрудников бюро главных инженеров проектов, финансово-экономического отдела, технико-коммерческой службы (Постановление АС ПО от 05.06.2018 № Ф06-32863/2018 по делу № А12-26817/2017, в передаче которого на пересмотр было отказано Определением ВС РФ от 19.09.2018 № 306‑КГ18-13685).
С учетом изложенного понятно, что затраты на оплату суб-
подрядчикам следует учитывать в составе прямых расходов (причем независимо от удельного веса).
Практика свидетельствует: нередко налогоплательщики исходят из того, что практически все осуществляемые расходы (за исключением внереализационных) являются прямыми.
Об изменении перечня прямых расходов
В Письме от 08.12.2017 № 03‑03‑06/1/81943 Минфин разъяснил следующее:
– изменение применяемого метода учета затрат путем внесения изменений в учетную политику возможно с начала нового налогового периода (года);
– организация вправе вносить изменения в учетную политику для налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: при изменении норм НК РФ и в связи с началом осуществления нового вида деятельности;
– в случае обнаружения ошибочного отнесения затрат к группе расходов (прямые или косвенные) налогоплательщик должен руководствоваться предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ правилами исправления ошибок (перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), представление в налоговый орган уточненной декларации).
Таким образом, если в предыдущие годы некоторые виды расходов были необоснованно отнесены к косвенным, а следовало считать их прямыми, организации нужно не только внести изменения в учетную политику, но и исправить допущенную ошибку путем выполнения перерасчетов и направления в налоговый орган уточненных деклараций (если ошибка повлекла занижение базы и суммы налога на прибыль).
В заключение напомним, что Минфин категорически против того, чтобы закреплять в НК РФ полный перечень прямых расходов или общую методику распределения расходов на прямые и косвенные. В частности, в Письме от 07.02.2022 № 03‑03‑06/3/7873 указано:
– гл. 25 НК РФ предоставляется налогоплательщику право самостоятельно распределять расходы, что основывается исключительно на особенностях осуществляемой им хозяйственной деятельности;
– не представляется возможным централизованно установить правила распределения затрат организации применительно ко всем видам осуществления предпринимательской деятельности с учетом отраслевых особенностей.
Если вспомнить примеры из судебной практики, то становится очевидным, что позиция Минфина обоснованна, следовательно, нет причин надеяться на появление общей методики или предлагать чиновникам ее разработать.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.