Комментарий к Письму Минфина России от 05.02.2021 № 03 05 05 02/7526

Организация приобрела земельный участок, предназначенный для жилищного строительства (МКД, не ИЖС). По какой ставке (0,3 или 1,5 %) надо уплачивать земельный налог, если организация не начала (и в текущем налоговом периоде, скорее всего, не начнет) освоение участка?

Минфин в Письме от 05.02.2021 № 03‑05‑05‑02/7526 сообщил, что в целях применения пониженной налоговой ставки в размере не более 0,3 % необходимо учитывать правовую позицию, изложенную в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54: неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ.

В случае возникновения налогового спора организациям также можно ссылаться на Определение от 04.02.2020 № 308‑ЭС19-18258 по делу № А53-21469/2017, в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подтвердила право организации начислять земельный налог по пониженной ставке, несмотря на два обстоятельства:

– отсутствие планов использовать земельный участок для строительства МКД;

– продажа земли спустя несколько месяцев с момента покупки и проведения межевания.

Судебная коллегия подчеркнула, что законом установлены последствия отсутствия на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости. В этом случае, наряду с пониженной ставкой, налогоплательщик обязан использовать повышающие коэффициенты (п. 15 ст. 396 НК РФ). Судьи решили, что у инспекции не было оснований для начисления недоимки исходя из базовой налоговой ставки (1,5 %).

Важно, что названное определение ВС РФ включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения (текст опубликован 13.04.2020 на сайте https://www.nalog.ru). В пункте 7 этого обзора ФНС указала: в п. 15 ст. 396 НК РФ установлены повышающие коэффициенты к ставке налога 0,3 %, применяемые при отсутствии построенного объекта недвижимости на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, что не позволяет применить к таким земельным участкам ставку налога в размере 1,5 %.

Таким образом, неосвоение участка под строительство МКД не лишает организацию права начислять земельный налог по пониженной ставке при условии одновременного применения соответствующего повышающего коэффициента (2 либо 4).

 

Обратите внимание

Сделанный вывод неприменим в отношении участков под ИЖС, поскольку в абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ установлен прямой запрет на применение пониженной налоговой ставки в отношении участков под ИЖС в случае, если земля используется в предпринимательской деятельности (сдача в аренду, перепродажа).

 

Аналогичная позиция изложена финансовым ведомством в следующих письмах:

– от 28.11.2019 № 03‑05‑05‑02/92395 (исчисление земельного налога в отношении участка с видом разрешенного использования «многоквартирные жилые дома» осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, и повышающих коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ);

– от 10.04.2020 № 03‑05‑05‑02/28531 (тот же вывод в отношении земельного участка с видом разрешенного использования «под малоэтажное жилищное строительство»);

– от 11.06.2020 № 03‑05‑05‑02/50666 (такой же вывод применительно к виду разрешенного использования «для жилищного строительства» и указание начислять налог по общеустановленной ставке (не более 1,5 %) в отношении участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», используемых организациями в предпринимательской деятельности и предназначенных для дальнейшей перепродажи).

 

К сведению

В некоторых письмах Минфин сообщал, что в отношении участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, пониженная ставка применяется только при условии использования земли по целевому назначению (письма от 23.08.2019 № 03‑05‑04‑02/65421 и от 20.08.2019 № 03‑05‑05‑02/63546). С учетом вышеизложенного налогоплательщикам не следует принимать во внимание эти разъяснения.

 

Важно понимать, что если участок имеет иной («не жилищный») вид разрешенного использования, то налог надо исчислять по базовой ставке 1,5 % даже при наличии у организации намерений реализовать инвестиционный проект по строительству МКД.

Рассмотрим в качестве примера Постановление АС СЗО от 26.11.2020 № Ф07-13840/2020 по делу № А56-6224/2020. Инспекция доначислила обществу земельный налог за 2018 год, указав на необоснованность применения пониженной ставки, поскольку спорный участок имеет вид разрешенного использования «для размещения промышленных объектов».

Налогоплательщик возражал:

– спорный участок приобретался с целью реализации инвестиционного проекта по строительству МКД;

– проведены проектно-изыскательные работы и получено разрешение на строительство МКД;

– пониженная налоговая ставка использовалась в совокупности с повышающим коэффициентом;

– в соответствии с картой градостроительного зонирования участок относится к территориальной зоне ТЗЖ2 «Жилая зона среднеэтажных и многоэтажных многоквартирных жилых домов с включением объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения»;

– для данной территориальной зоны не предусмотрен вид разрешенного использования «для размещения промышленных объектов».

Судьи рассуждали следующим образом.

Конституционный Суд в Определении от 09.02.2017 № 212‑О указал, что при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период должна применяться налоговая ставка, соответствующая кадастровой стоимости земельного участка, определенной с учетом категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка по состоянию на 1 января налогового периода.

Согласно договору купли-продажи в 2018 году общество приобрело в собственность земельный участок, отнесенный к категории земель «земли населенных пунктов» и имеющий вид разрешенного использования «для размещения промышленных объектов».

 

Обратите внимание

При расчете земельного налога должна применяться налоговая ставка, соответствующая виду разрешенного использования земельного участка по состоянию на 1 января налогового периода.

 

Исходя из выписки из ЕГРН сведения об изменении кадастровой стоимости земельного участка и вида разрешенного использования «многоквартирная жилая застройка (высотная застройка)» внесены в реестр в конце 2019 года.

Из статей 391, 394, 396 НК РФ в их системной связи следует, что основанием для взимания земельного налога служит правоустанавливающий документ на земельный участок, а налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (в том числе в зависимости от изменения вида разрешенного использования земельного участка), если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, например, вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату.

Таким образом, применение соответствующей ставки земельного налога не может осуществляться произвольно, в отсутствие документов, подтверждающих соответствие данной налоговой ставки категории земель и виду разрешенного использования спорных земельных участков, внесенных в реестр государственного кадастрового учета.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 13016/11 и 12919/11, изменение вида разрешенного использования любого земельного участка осуществляется с применением процедуры кадастрового учета изменений этого объекта недвижимости при условии уже состоявшегося изменения вида его фактического использования с соблюдением установленных требований.

В данном случае общество не доказало, что в 2018 году произвело изменение вида разрешенного использования спорного земельного участка на вид использования, предусмотренный градостроительным регламентом для спорной территориальной зоны и предполагающий строительство МКД.

В итоге арбитры подтвердили законность налоговых доначислений. Доводы налогоплательщика о получении разрешения на строительство МКД и проведении изысканий не убедили судей в обоснованности применения пониженной ставки при расчете суммы налога за период, когда в ЕГРН был отражен иной («не жилищный») вид разрешенного использования участка.