Когда начислять НДС подрядчику?

Комментарий к Письму Минфина России от 27.09.2019 № 03 07 11/74445

В Письме от 27.09.2019 № 03‑07‑11/74445, посвященном выбору момента определения базы по НДС при выполнении работ, Минфин сделал следующие выводы.

Первый: документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим подрядчик должен начислить НДС в периоде подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (то есть дата составления подрядчиком акта не имеет значения).

Второй: если заказчик либо подрядчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на проведение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей исчисления НДС нужно считать дату вступления в законную силу решения суда.

Аналогичную позицию финансовое ведомство излагало и раньше (в частности, в письмах от 18.05.2015 № 03‑07‑РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03‑07‑10/3962).

На основании этих писем можно предположить, что у подрядчика имеется два варианта действий: если заказчик подписал акт сдачи-приемки работ, необходимо начислить НДС, если не подписал – не начислять налог до тех пор, когда вступит в силу решение суда, рассматривавшего спор между двумя хозяйствующими субъектами.

Между тем следование этому однозначному подходу может повлечь доначисление НДС подрядчику. Дело в том, что факт принятия работ может подтверждать не только подписанный заказчиком (то есть двусторонний) акт, но и акт, оформленный подрядчиком в одностороннем порядке (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Обратите внимание:

Подписание подрядчиком акта не только «за себя», но и «за заказчика» является законным только в случае немотивированного уклонения заказчика от принятия работ. Это означает, что заказчик извещен о готовности подрядчика сдать работы, но не ставит подпись на акте и не направляет подрядчику письмо (претензию), раскрывающее причины отказа принять работы и подписать акт.

Кроме того, договоры подряда нередко содержат условие о том, что если заказчик не подписал акт в установленный срок и не направил его подрядчику, работы считаются принятыми и подлежат оплате.

В подобных случаях у подрядчика нет оснований не отражать выручку и не включать стоимость работ в базу по НДС. Так считают проверяющие, и суды эту точку зрения поддерживают.

Контролеры, конечно, могут придерживаться и иного подхода, о котором говорит Минфин. Однако в этих случаях подрядчики могут рассчитывать на судебную защиту. Пример тому – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2016 № 09АП-29376/2016 по делу № А40-226280/15 (оставлено в силе Постановлением АС МО от 28.10.2016 № Ф05-16027/2016).

Отклонив довод о необходимости начисления НДС в периоде вступления в силу решения суда, арбитры указали следующее.

В силу норм ГК РФ:

• если заказчик не отказался от исполнения договора, он обязан принять выполненные работы либо без недостатков, либо с таковыми;
• отказ от принятия выполненных работ путем уклонения стороны от оформления акта не допускается.

В связи с этим:

• акт сдачи результата работ, оформленный подрядчиком в одностороннем порядке, является доказательством исполнения им обязательства по договору подряда с момента истечения срока, который предусмотрен договором подряда для выполнения заказчиком своей обязанности осмотреть и принять выполненную работу (ее результат);
• организация-подрядчик должна отразить выручку от реализации работ на дату подписания акта КС-2 обеими сторонами или только самим подрядчиком;
• дата вступления в законную силу судебного акта о взыскании с заказчика задолженности по договору в пользу подрядчика не может определять момент возникновения налоговой базы.

Таким образом, появление у подрядчика обязанности начислить НДС может быть связано:

• с подписанием заказчиком акта сдачи-приемки работ;
• с оформлением акта подрядчиком в одностороннем порядке;
• с вступлением в силу решения суда.

Последний вариант возможен, если у подрядчика не было оснований подписывать акт сдачи-приема в одностороннем порядке (в частности, если от заказчика был получен мотивированный отказ в связи с наличием неустранимых недостатков, делающих невозможным использование результата работ). Еще пример – подрядчик выполнил работы, не предусмотренные договором. Если стороны не придут к компромиссному решению и спор будет решаться в суде, который подтвердит факт выполнения работ (путь даже частично), подрядчик отразит реализацию, начислит НДС и выставит счет-фактуру.

К сведению:

На самом деле практика еще более многообразна. Арбитры АС ВВО в Постановлении от 22.06.2016 № Ф01-2115/2016 по делу № А11-2321/2015 решили, что подрядчик должен начислить НДС в периоде оплаты работ заказчиком. В данном случае в актах выполненных работ были указаны реквизиты договоров, но отсутствовали даты составления и подписания актов. Доначислив НДС, инспекция сослалась на подписанные сторонами акты сверки расчетов. Судьи встали на сторону подрядчика, который начислял НДС по мере оплаты выполненных работ согласно датам, указанным в платежных документах. Подчеркнем: в данном случае акты были подписаны обеими сторонами и заказчик оплатил работы (то есть подрядчик не обращался в суд, чтобы доказать факт выполнения работ и их стоимость).

Важно, что наличие отдельных недостатков в результатах выполненных работ позволяет заказчику требовать их устранения, но не дает ему права отказаться от их приемки и оплаты (п. 6 ст. 753 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 № 12888/11). Поэтому суды, как правило, принимают односторонние акты подрядчиков в качестве доказательства наличия задолженности за выполненные работы и обязывают заказчиков произвести оплату. Соответственно, вступление в силу решения суда не влечет для подрядчика каких‑либо последствий в части НДС, ведь на основании акта, подписанного в одностороннем порядке, организация начислила налог и оформила счет-фактуру.