Выездные налоговые проверки не проводятся сплошным методом. Об этом мы говорили на страницах прошлого номера журнала (см. статью «Налоговикам нужны веские основания, чтобы начать выездную проверку») и выяснили, что инспекция, анализируя информацию о деятельности налогоплательщика, осуществляет отбор заинтересовавших ее кандидатов. Заинтересует контролеров, в частности, деятельность налогоплательщика с высоким налоговым риском, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении в суде налогового спора инспекция может представить доказательства необоснованного ее возникновения. Признание судом такой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.
Однако налоговое законодательство не содержит определения необоснованной налоговой выгоды. Что же это такое? Какие критерии служат инспекторам для подтверждения факта получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды? Ответим в статье на данные вопросы, опираясь на сложившуюся на сегодняшний день официальную позицию компетентных органов.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53) содержит определение налоговой выгоды – это уменьшение размера налоговых обязательств за счет: |
Необоснованной налоговая выгода может быть признана в случаях, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обратите внимание:
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
О нереальности деятельности могут свидетельствовать (п. 5 Постановления № 53):
Вместе с тем в п. 6 Постановления № 53 Пленум ВАС перечислил ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе указанными в п. 5 документа):
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности[1] и ему было известно о нарушениях, допущенных его контрагентом.
Одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности указанных фирм с целью создания фиктивных расходов и получения налоговых вычетов без соответствующего движения товара (работ, услуг).
Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, иными словами, не исполняющее своих налоговых обязанностей (Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3‑7‑07/84).
Согласно позиции Минфина (Письмо от 17.12.2014 № 03‑02‑07/
1/65228) нижеследующие признаки свидетельствуют о высокой степени риска квалификации организации налоговыми органами как проблемной (или «однодневки»):
При этом финансовое ведомство ссылается на арбитражную практику: постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2015 № 09АП-39113/2015-АК по делу № А40-12657/09, АС МО от 27.11.2015 № Ф05-16138/2015 по делу № А40-179026/14, АС ЦО от 07.12.2015 № Ф10-4310/2015 по делу № А48-2839/2014, ФАС ВВО от 24.03.2014 № А29-11235/2012.
Однако если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту (Письмо ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104).
По мнению чиновников, при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать определенные признаки, в частности, отсутствие:
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных (письма Минфина России от 13.12.2016 № 03‑02‑07/1/74372, от 12.07.2016 № 03‑01‑10/41099).
Обратите внимание:
В Письме от 12.05.2017 № АС-4-2/8872, в котором чиновники ФНС высказались о подтверждении проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагентов в случае получения им необоснованной налоговой выгоды, указано следующее. До 01.07.2017 на официальном сайте ФНС в форме открытых данных[2] будут размещены сведения следующего характера:
Размещение названной информации предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.
Обязанность доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Доказательства базируются на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля. Собранные инспекцией доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды могут быть представлены в суд.
Письмом от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ ФНС направила очередные рекомендации территориальным налоговым органам. Они касаются проведения мероприятий налогового контроля для сбора доказательств по факту получения необоснованной налоговой выгоды.
Обратите внимание:
Обобщив и проанализировав вынесенные в 2016 году решения по результатам налоговых проверок, а также принятые решения по жалобам налогоплательщиков и результаты судебного обжалования данных решений, ФНС пришла к выводу о формальном подходе нижестоящих налоговых органов к сбору доказательной базы для подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Безусловно, налогоплательщикам стоит быть в курсе позиции ФНС и принять за основу рекомендации высшего налогового ведомства, поскольку именно они будут использоваться при осуществлении налоговиками на местах мероприятий налогового контроля.
Преимущественно инспекция, анализируя первичные документы по сделке, ограничивается выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз. При этом налоговиками не оспаривается реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной данными документами.
Теперь по настоянию высшего налогового ведомства проверяющие обязаны исследовать:
Данные факты, по мнению ФНС, свидетельствуют об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом.
Если доказательств подконтрольности контрагентов проверяющим получить не удастся, то в таком случае предметом их исследования станут:
В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков. Давая подобные рекомендации, ФНС руководствуется п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017. В нем указано: факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.
Обратите внимание:
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, рассматривая аналогичные споры, сделала следующий вывод. Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения контрагентами (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не являются основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (определения от 06.02.2017 № 305-КГ16‑14921 по делу № А40-120736/2015, от 29.11.2016 № 305-КГ16‑10399 по делу № А40-71125/2015).
С учетом изложенного установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.
Проверяющие теперь станут уделять особое внимание оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке своего контрагента. На это ФНС делает особый акцент в Письме № ЕД-5-9/547@.
Как налоговиками проводится оценка обоснованности выбора контрагента? Для этого исследуются вопросы следующего характера:
В обязательном порядке инспекция обратит внимание на отсутствие:
Наличие вышеназванных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенной с таким контрагентом, – сомнительной.
Без внимания налоговых органов не останется:
Налогоплательщику следует быть готовым к тому, что налоговики потребуют для проверки:
Обязанность по формированию доказательной базы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на инспекцию. Реализация данной обязанности осуществляется путем проведения мероприятий налогового контроля в рамках предпроверочного анализа, а также камеральных и выездных проверок. Затем в акте проверки в обязательном порядке отражаются все доказательства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды проверяемым лицом[3]. В случае возникновения налоговых споров полученные доказательства представляются в суд.
Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых. На это указано в Письме ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104.
В целях минимизации налоговых рисков и финансовых потерь налогоплательщик сам вправе проверить себя и узнать подпадает ли его бизнес под деятельность с высоким налоговым риском, то есть направленную на получение необоснованной налоговой выгоды[4]. Для этого он может:
[1] Понятия «должная осмотрительность» и «недобросовестный контрагент» не закреплены на законодательном уровне и введены в оборот в процессе арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
[2] Напомним, благодаря поправкам, внесенным в ст. 102 НК РФ Федеральным законом от 01.05.2016 № 134‑ФЗ, снят режим налоговой тайны с части сведений, имеющихся в распоряжении налогового органа.
[3] При возникших разногласиях с контролерами налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или в суд в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ.
[4] ФНС по результатам контрольной работы, а также с учетом досудебного урегулирования споров и сложившейся арбитражной практики определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, и размещает информацию об указанных способах на сайте ФНС (www.nalog.ru).
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.