Иностранные студенты: вопросы обложения НДФЛ

Нередко в вузах можно встретить иностранных студентов, которые приехали обучаться самостоятельно или были направлены по обмену опытом в рамках соглашений, заключенных между государствами или вузами. В статье рассмотрены вопросы обложения НДФЛ доходов таких студентов в случаях, когда российское образовательное учреждение выступает налоговым агентом по НДФЛ.

Приоритет международных соглашений.

На основании п. 1 ст. 7 НК РФ международные соглашения РФ с иностранными государствами, резидентами которых являются студенты, имеют приоритет по отношению к нормам НК РФ. Поэтому в вопросах обложения НДФЛ в первую очередь нужно исходить из положений соответствующих международных договоров.

Например, п. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Куба об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (заключено в г. Гаване 14.12.2000) преду­сматривает, что выплаты для покрытия расходов на содержание,
обучение или образование, получаемые студентом, который является или непосредственно перед приездом в одно Договаривающееся государство (Российская Федерация) являлся резидентом другого Договаривающегося государства (Республика Куба) и который находится в первом упомянутом государстве (Российская Федерация) исключительно с целью обучения или прохождения практики, освобождаются от налогообложения в этом первом упомянутом государстве (Российская Федерация) всегда, когда они осуществляются из источников, расположенных вне этого государства (иностранные государства).

Таким образом, данная норма предусматривает освобождение от обложения НДФЛ только выплат, полученных кубинским студентом, обучающимся в Российской Федерации, от источников вне Российской Федерации. Например, если кубинский университет перечислил российскому университету денежные средства для выплаты стипендии кубинскому студенту, то данная стипендия не подлежит обложению НДФЛ.

Если же российский университет выплачивает кубинскому студенту стипендию и осуществляет иные выплаты из собственных средств, то налогообложение таких выплат не регулируется вышеуказанным соглашением. В таких случаях нужно применять положения НК РФ.

Отметим, что если отсутствует международное соглашение с соответствующей страной, касающееся налогообложения доходов физического лица, а также в таком соглашении сказано о применении национального законодательства РФ, то используются положения НК РФ.

Налоговое резидентство студента.

Признание доходов иностранного студента объектом обложения НДФЛ, применяемая ставка налога и порядок налогообложения зависят от налогового резидентства студента.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Соответственно, вопрос о признании иностранного студента налоговым резидентом по НДФЛ зависит от времени его нахождения на территории РФ. Например, он будет налоговым резидентом РФ, если учится на дневном отделении или очно-заочно (исключениями могут являться первый и последний годы обучения).

В Письме Минфина РФ от 23.05.2018 № 03 04 06/34676 разъяснено, что для определения налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12 месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

В случае нахождения физического лица в России более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо будет признаваться налоговым резидентом РФ.

При этом по итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в России в данном налоговом периоде, определяющий порядок обложения налогом его доходов, полученных за этот налоговый период.

Иностранный студент стал обучаться в российском университете с сентября 2018 года, приехав в Россию 02.09.2018 и начав обучение с 03.09.2019. Он не выезжает из Российской Федерации за время обучения.

В 2018 году срок его фактического нахождения на территории РФ составлял менее 183 календарных дней, поэтому в 2018 году он не являлся налоговым резидентом РФ по НДФЛ.

По состоянию на 01.04.2019 срок его нахождения будет превышать 183 календарных дня, поэтому в апреле 2019 года он признается налоговым резидентом РФ по НДФЛ.
В то же время по итогам 2019 года будет определен его окончательный налоговый статус в зависимости от времени его нахождения в России в 2019 году.

Какими документами образовательное учреждение может подтвердить налоговый статус студента?

НК РФ не устанавливает перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. Контролирующие органы дают следующие разъяснения по поводу документального подтверждения налогового статуса иностранного лица:

– такое подтверждение производится самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации (Письмо Минфина РФ от 12.07.2017 № 03 04 05/44434);
– такое подтверждение возможно на основании любых документов, оформленных в предусмотренном порядке и позволяющих установить количество календарных дней пребывания данного лица на территории РФ (Письмо ФНС РФ от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@).

Доходы студентов и НДФЛ.

Стипендии

Согласно п. 11 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются стипендии студентов организаций, осуществляющих образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, выплачиваемые указанным лицам этими организациями.

Согласно ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 29.12.2012 № 273 ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» основные профессиональные образовательные программы включают в том числе образовательные программы высшего образования: программы бакалавриата, специалитета, магистратуры, подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуры, ассистентуры-стажировки.

Применение п. 11 ст. 217 НК РФ не ограничено налоговым резидентством студента, поэтому данная норма распространяется на студентов, которые как являются, так и не являются налоговыми резидентами по НДФЛ.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 22.08.2013 № 03 04 06/34362 сказано, что названная норма применяется и в отношении именных стипендий, выплачиваемых образовательным учреждением.

Бесплатное проживание в общежитии.

Международное соглашение РФ и иностранного государства об обмене студентами, например, для стажировки и подготовки специалистов в области русского и иностранного языков и литературы может предусматривать бесплатное предоставление российским учебным заведением места в общежитии для иностранного студента.

Возникает ли в этом случае у иностранного студента доход, подлежащий обложению НДФЛ?

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Перечень доходов, относящихся к доходам, полученным в натуральной форме, в п. 2 ст. 211 НК РФ открыт и включает, например, полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе.

В Письме Минфина РФ от 05.07.2013 № 03 04 06/25983 сказано, что при получении от организации права безвозмездного пользования квартирой у налогоплательщика возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 25.07.2012 № 03 11 11/218: стоимость безвозмездно полученных имущественных прав в виде права на безвозмездное использование нежилого помещения должна облагаться НДФЛ.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком от организаций дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Иностранный студент в январе 2019 года получил доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ. Каковы действия образовательного учреждения, если студент является налоговым резидентом РФ по НДФЛ и от образовательного учреждения:
1) получает ежемесячную стипендию;
2) не получает никаких выплат в денежной форме?

В первом случае сумму НДФЛ учреждение удержит из стипендии, подлежащей выплате.

По второй ситуации в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, если до конца 2019 года образовательное учреждение не осуществит такому студенту выплату, из которой сможет удержать НДФЛ, то до 01.03.2020 оно будет обязано письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Стандартные вычеты по НДФЛ на детей и социальные вычеты.

При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение:

– стандартного налогового вычета на детей за каждый месяц
налогового периода, который распространяется на родителя,
на обеспечении которого находится ребенок (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ);
– социальных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 219 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (ставка 13 % НДФЛ для налоговых резидентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ. В отношении доходов, облагаемых НДФЛ по иным ставкам, применение стандартных налоговых вычетов не предусмотрено.

В Письме Минфина РФ от 30.11.2018 № 03 04 05/86503 сказано, что любой налогоплательщик, в том числе гражданин Республики Беларусь, признаваемый налоговым резидентом РФ, вправе претендовать на получение социального вычета по НДФЛ в сумме расходов на его обучение в автошколе.

Из вышеприведенного следует: если иностранный студент является налоговым резидентом РФ, то в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13 %, он вправе применять детские и социальные налоговые вычеты. Если он не является налоговым резидентом РФ, данные вычеты неприменимы.

Иностранная студентка в летние каникулы 2018 года работала помощником лаборанта в институте, в котором проходила обучение, получая оклад 14 000 руб. У нее есть ребенок в возрасте до 18 лет. Она признается налоговым резидентом по НДФЛ.

Студентка вправе была применить стандартный вычет на ребенка в сумме 1 400 руб. в месяц. Соответственно, база по НДФЛ – 12 600 руб. (14 000 1 400) руб.