Аренда и продажа имущества казенного учреждения: обложение НДС

Казенное учреждение предоставляет в аренду имущество, закрепленное за ним на праве оперативного управления. Облагается ли данная операция НДС?

Указанная операция казенного учреждения не облагается НДС.

Обоснование. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В то же время пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривается, что не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями. Следовательно, в рассматриваемой в вопросе ситуации объект обложения не возникает.

Контролирующие органы в официальных разъяснениях придерживаются аналогичной позиции, согласно которой не возникает объекта налогообложения:

• при оказании казенными учреждениями услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления (письма ФНС РФ от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@, Минфина РФ от 11.07.2017 № 03‑07‑11/43774, от 26.01.2016 № 03‑07‑11/2939, от 23.07.2012 № 03‑07‑15/87 (направлено Письмом ФНС РФ от 19.10.2012 № ЕД-4-3/17737@));
• при предоставлении имущества в аренду органами государственной власти (местного самоуправления), являющимися казенными учреждениями, государственного (муниципального) имущества (письма ФНС РФ от 05.10.2017 № СД-3-3/6555@, от 19.07.2017 № СД-4-3/14076@, от 09.09.2016 № СД-4-3/16866, Минфина РФ от 10.04.2015 № 03‑07‑15/20611).

Здесь отметим, что положения п. 4.1 ч. 2 ст. 146 НК РФ не применяются в случае, когда соответствующий орган действует в публичных интересах в качестве наделенного определенными полномочиями представителя соответствующего публично-правового образования, а не в качестве казенного учреждения, наделенного гражданской правоспособностью. При таких условиях база по НДС устанавливается в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ как сумма арендной платы с учетом налога. А налоговыми агентами по НДС признаются арендаторы указанного имущества. Эти лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. По данному вопросу смотрите Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2017 № Ф09-4041/17 по делу № А60-53184/2016.

Вопрос:

Казенное учреждение арендует у органа государственной власти земельный участок, составляющий государственную казну публично-правового образования. Является ли казенное учреждение налоговым агентом по НДС, если осуществляемые им виды деятельности не признаются объектами налогообложения на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 161 НК РФ?

В данной ситуации казенное учреждение выступает в качестве налогового агента и обязано исчислить, удержать налог из доходов арендодателя и уплатить его в бюджет.

Обоснование. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектами налогообложения операции по реализации земельных участков (долей в них). Так как в рассматриваемом вопросе речь идет не о реализации, а об аренде земельных участков, данная норма не применима.

Иные положения гл. 21 НК РФ не освобождают налогоплательщика от обложения налогом аренды земли, поэтому рассматриваемая операция облагается НДС. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС РФ от 18.06.2015 № ГД-3-3/2391@.

В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления в аренду федерального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, обязанные исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму налога.

Следовательно, при предоставлении органом государственной власти в аренду федерального имущества (земельного участка), составляющего государственную казну и не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, арендатор должен исполнить обязанности налогового агента.

Отметим, что ст. 161 НК РФ при возложении обязанностей налогового агента по НДС на арендатора не предусматривается каких‑либо исключений, в том числе для казенных учреждений. Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации арендатор – казенное учреждение должно выступать в качестве налогового агента.

Схожий подход был описан в Письме ФНС РФ от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@. В нем уточняется, что данная позиция согласована с Минфином и аналогичный вывод следует из определений ВС РФ от 15.11.2017 № 309‑КГ17-16472, от 27.09.2017 № 301‑КГ17-13104, от 26.03.2015 № 310‑КГ15-1150.

Вопрос:

Операции казенного учреждения не признаются объектами обложения НДС. При аренде имущества оно выступает в качестве налогового агента. Нужно ли ему представлять декларацию по НДС? Если да, то какие разделы заполнять?

В рассматриваемой ситуации казенное учреждение обязано представлять декларацию по НДС, в которой оно в качестве налогового агента должно заполнить разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Обоснование. Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Согласно порядку декларация представляется организациями-налогоплательщиками, а также лицами – налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ НДС, в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика (налогового агента).

Отметим, что казенное учреждение, которое применяет общий режим налогообложения и на которое не распространяется действие ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» и 145.1 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов» НК РФ, признается плательщиком НДС и обязано представлять декларацию по НДС независимо от того, являются его операции объектами налогообложения или нет.

При выполнении обязанностей в качестве налогового агента по НДС в декларации нужно дополнительно заполнять разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Вопрос:

Облагается ли НДС реализация муниципальным казенным учреждением муниципального имущества, закрепленного за ним? Если да, то применяется ли в этом случае ст. 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» НК РФ?

Данная операция облагается НДС. При этом положения ст. 161 НК РФ не применяются, а налог начисляет и уплачивает в бюджет казенное учреждение.

Обоснование. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, и никаких послаблений для казенных учреждений не установлено.

Следовательно, при реализации муниципального имущества применяется общий порядок налогообложения: казенное учреждение самостоятельно начисляет и уплачивает в бюджет НДС по данной операции.

Стоит отметить, что в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ говорится о реализации на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как сумма дохода от реализации имущества с учетом налога. А налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества, которые обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Поэтому в нашей ситуации данная норма не применима, как и другие положения ст. 161 НК РФ.