Если обнаружена ошибка прошлого налогового периода, в котором был убыток

По общему правилу согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении в текущем периоде ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета «старых» ошибок в том периоде, в котором они выявлены. Один из таких случаев – когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

При этом Минфин считает, что если в прошлом периоде (когда была совершена ошибка) организация получила убыток, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится только в периоде, в котором была совершена ошибка.

Недавно Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ высказала иное мнение, отличное от минфиновского.

Начнем с положений статьи 54 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

– невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

– допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях занижения расходов или завышения доходов.

Возможна ли корректировка по статье 54 НК РФ,
если в текущем периоде получен убыток?

Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

По мнению Минфина (см. письма от 11.11.2019 № 03‑03‑06/2/86738, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034), организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Возможна ли корректировка по статье 54 НК РФ,
если в периоде совершения ошибки получен убыток?

Мнение Минфина

Для учета ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки. Так считает Минфин (см. письма от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476, от 07.05.2010 № 03‑02‑07/1‑225, от 15.03.2010 № 03‑02‑07/1-105).

Финансовое ведомство так аргументировало свою позицию. Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во‑первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во‑вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде (по причине получения убытка) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Мнение СКЭС ВС РФ

Недавно высшие арбитры высказали иную точку зрения в аналогичной ситуации – см. Определение ВС РФ от 12.04.2021 № 306‑ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019.

Суть дела заключалась в следующем. В налоговой декларации за 2018 год общество при исчислении налогооблагаемой прибыли заявило расходы сумме 99,5 тыс. руб., отразив их в декларации как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога. Данная сумма расходов представляет собой безнадежную к взысканию сумму задолженности перед налогоплательщиком, имевшуюся у его контрагента, сведения о котором исключены из ЕГРЮЛ.

Налоговая инспекция отказала в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 году и доначислила налог за этот период на том основании, что безнадежная к взысканию задолженность должна была быть списана обществом с учета в 2016 году при ликвидации контрагента и в том же налоговом периоде учтена для целей налогообложения, в связи с чем ее отражение в налоговой декларации за 2018 год является неправомерным.

Налогоплательщик пошел в суд. Мнения судебных инстанций разделились.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества и признавая недействительным решение инспекции, руководствовался п. 1 ст. 54 НК РФ и указал, что в силу данной нормы налогоплательщик был вправе учесть в 2018 году расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 году, поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об отсутствии всей совокупности условий, преду-
смотренных п. 1 ст. 54 НК РФ, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть признаны при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению суда апелляционной инстанции, в данном случае не выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 год, поскольку в указанном налоговом периоде обществом получен убыток и в связи с отсутствием прибыли налог в бюджет не уплачивался. Этот вывод был поддержан и судом кассационной инстанции.

И только в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ налогоплательщику удалось отстоять свою правоту.

Высшие арбитры отметили, что судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

Начиная с 01.01.2009 в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224‑ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из содержания пояснительной записки к законопроекту следует, что Федеральный закон от 26.11.2008 № 224‑ФЗ направлен на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования, касающихся регламентации контрольных полномочий налоговых органов. В контексте реализации данной общей цели законодателя установленные в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы:

– исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок (искажений);

– обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений);

– обеспечить эффективность работы налоговых органов, то есть необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки (искажения) в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.

Обратите внимание

Судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения ВС РФ от 21.01.2019 № 308‑КГ18-14911, от 19.01.2018 № 305‑КГ17-14988).

В Определении № 306‑ЭС20-20307 отмечено, что вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы.

Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде:

– либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода);

– либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04).

Вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

В данном случае увеличение убытка за 2016 год на сумму вновь выявленных расходов не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период и с учетом установленного ст. 283 НК РФ права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017 – 2018 годы, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Таким образом, ВС РФ удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Отражение в декларации.

Согласно п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль^[1] корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 приложения 2 к листу 02.

По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации (кроме деклараций по КГН).

^[1] Утвержден Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.