Отказ от применения экспортной нулевой ставки НДС: всегда ли он выгоден?

С января 2018 года компании-экспортеры вправе отказаться от применения нулевой ставки по НДС. Такие благоприятные изменения были внесены в п. 7 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 350‑ФЗ.

Как отказаться от применения экспортной нулевой ставки? Всегда ли отказ означает выгоду?

Нулевая ставка.

Перечень операций, в отношении которых применяется ставка НДС 0 %, приведен в п. 1 ст. 164 НК РФ. Так, нулевую ставку НДС компании вправе применять при реализации:

• товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта (пп. 1);
• работ (услуг), связанных с вывозом товаров и ввозом товаров в РФ (пп. 2.1 – 3.1).

А с 01.01.2018 благодаря поправкам, внесенным в ст. 164 НК РФ, применять нулевую ставку можно в отношении:

• услуг по международной перевозке товаров;
• работ и услуг, выполняемых и оказываемых организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке или перегрузке нефти и нефтепродуктов;
• услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа;
• реэкспорта товаров в определенных случаях (например, после процедур переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада).

Условия отказа от нулевой ставки.

С 01.01.2018 компании-экспортеры вправе отказаться от применения ставки НДС 0 %. Для начала обозначим условия, при которых компания может реализовать свое право.

Отказ возможен на срок не менее 12 месяцев в отношении всех экспортных операций. В течение этого срока применять нулевую и обычные ставки выборочно, например в отношении каких‑либо конкретных покупателей, запрещено.

Для того чтобы отказаться от применения нулевой ставки, компания должна по месту своей регистрации подать заявление в налоговую инспекцию.

На сегодняшний день форма заявления не установлена, поэтому составить его можно в произвольном виде. Законодательно установлен только срок подачи такого заявления – не позднее 1‑го числа квартала, с которого компания будет применять 18 %-е или 10 %-е ставки НДС. Например, если компания решила отказаться от нулевой ставки НДС начиная с III квартала 2018 года, она должна подать заявление в налоговую инспекцию не позднее 02.07.2018 (1 июля –
выходной день). А начислять НДС по обычным ставкам компания будет в течение следующих 12 месяцев – в период с 01.07.2018 по 30.06.2019 включительно.

Если же такой отказ документально не оформлен, при реализации товаров на экспорт компании обязаны применять нулевую ставку. При этом экспортер начислит НДС по ставке 18 % (10 %), если в установленный срок не сможет подтвердить факт экспорта. По общему правилу налоговая база по экспортным операциям определяется:

• либо в последний день квартала, в котором был собран пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС;
• либо на дату отгрузки, если необходимые документы не были собраны в течение 180 календарных дней с момента таможенного оформления товаров.

В случае экспорта товаров из РФ в страны – члены ЕАЭС в обязательном порядке применяется нулевая ставка НДС (дополнительно см. с. 69). Иными словами, освобождение от применения нулевой ставки НДС касается лишь экспорта в другие страны, не входящие в Таможенный союз или ЕАЭС (п. 7 ст. 164 НК РФ).

Форма заявления об отказе от применения нулевой ставки.

Реализация права на отказ от нулевой ставки НДС носит уведомительный характер, то есть дожидаться разрешения налоговиков не требуется. Главное, что должен сделать налогоплательщик, – в установленные сроки подать заявление об отказе от нулевой ставки.

Приведем образец заявления на отказ от использования нулевой ставки НДС.

Пользуясь правом, предоставленным пунктом 7 статьи 164 НК РФ, сообщаем, что общество с ограниченной ответственностью «Лютик» отказывается от применения нулевой ставкa НДС при экспорте, установленной пунктом
1 статьи 164 НК РФ.

Указанный отказ применяется на период с III квартала 2018 года по II квартал 2019 года включительно.

Исполнитель:

Ландышев П. П.

Тел.: (495) 845-37-38

С какого времени можно отказаться от применения нулевой ставки?

Отказаться от применения нулевой ставки НДС можно начиная с I квартала 2018 года.

Как показывает практика аудиторских проверок, многие перевозчики экспортируемых товаров сейчас отказались от применения нулевой ставки НДС. И это неспроста.

До 2018 года немало судебных баталий в части возможности применять нулевую ставку разыгрывалось по операциям, связанным с перевозкой экспортируемых товаров. Суть возникавших споров была такова: компания-перевозчик выставляла заказчику счет-фактуру с обычной ставкой НДС (вместо положенной нулевой), и это приводило к отказу в вычете НДС.

Например, в одном из споров (ситуация рассматривалась до 01.01.2018) суд подтвердил правильность позиции налоговиков и отказал компании в вычете НДС по ставке 18 % за приобретенные по договорам стивидорные услуги, услуги по хранению и складскому учету, а также за услуги сортировки лесоматериалов. Заключенные между компанией и контрагентами договоры являются договорами транспортной экспедиции и направлены на транспортировку грузов для экспорта, а оказанные заявителю услуги непосредственно связаны с процессом транспортировки товаров и ее организацией, без выполнения которых международная перевозка товаров невозможна, в связи с чем оказанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 0 % (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Принимая во внимание, что из условий заключенных договоров усматривается осведомленность контрагентов об оказании услуг в целях экспортных операций компании, суды признали выставленные заявителю счета-фактуры по ставке НДС 18 % по операциям, подлежащим обложению по ставке НДС 0 %, оформленными ненадлежащим образом и указали на невозможность их использования в качестве основания для предъявления сумм НДС к вычету или возмещению (Определение ВС РФ от 27.04.2018 № 307‑КГ18-1802 по делу № А44-9467/2016). Таким образом, компания лишилась вычета НДС в части услуг перевозки экспортируемых товаров.

Однако если компания-перевозчик с 01.01.2018 откажется от нулевой ставки, проблем с вычетом не будет. Компании-заказчику нужно только убедиться в том, что перевозчик отказался от ставки НДС 0 %.

При этом компания-перевозчик не вправе отказаться от применения ставки НДС 0 % при экспорте совершенным до 01.01.2018, а потому проблемы правомерности применения вычета у заказчика таких услуг остаются.

Исходя из позиции ВС РФ в части применения перевозчиком экспортируемых товаров ставки НДС 18 %, можно сделать следующий вывод. Если перевозчик осуществлял транспортировку товара только по территории РФ и не предполагал, что груз предназначен для отправки за территорию РФ, вычет НДС по ставке 18 % правомерен (Определение ВС РФ от 25.04.2018 № 308‑КГ17-20263 по делу № А53-30316/2016). То есть компания может принять НДС к вычету, если контрагент не знал об экспортном характере товара.

Аналогичное по своей сути решение было вынесено в отношении не облагаемых НДС операций: компания, которая получает от контрагентов счета-фактуры с выделенной суммой НДС по освобожденным от НДС операциям, вправе принять НДС к вычету (Определение ВС РФ от 18.04.2018 № 307‑КГ17-3553 по делу № А26-3613/2015).

Порядок учета авансов, полученных под «отказную» экспортную поставку.

На практике может возникнуть ситуация, когда аванс от контрагента-участника экспортной сделки был получен до момента отказа поставщика от нулевой ставки (то есть до 01.01.2018), а отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) произошла уже после 01.01.2018. И тогда встанет вопрос: нужно ли облагать ранее полученный аванс по 18 %-й или 10 %-й ставке?

Обязанности пересчитывать аванс по новой ставке НДС у экспортера нет. До 01.01.2018 компания-экспортер правомерно не включала полученный аванс в налоговую базу (п. 1 ст. 154 НК РФ), а с 01.01.2018 отгрузка под аванс будет облагаться по обычным ставкам. При этом операции «зачет отработанного аванса» в данной ситуации не будет.

Однако если часть аванса поступит экспортеру в 2018 году (в период, когда действует отказ от нулевой ставки), то такая предоплата облагается НДС по обычным ставкам.

Какие применять коды НДС для «отказных» операций?

С какими кодами НДС регистрировать покупателям и поставщикам «отказной» НДС?

На сегодняшний день не внесены изменения в перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, дополнительном листе к ней, книге продаж, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденные Приказом ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@. В связи с этим представители финансового ведомства совместно с налоговиками привели коды видов операций в Письме от 16.01.2018 № СД-4-3/532@.

Как заполнить декларацию по «отказной» нулевой ставке?

В упомянутом письме также содержатся разъяснения контролирующих органов о порядке заполнения налоговой декларации по НДС.

Если компания отказалась от нулевой ставки, она уже не должна заполнять «экспортный» раздел 4. Операции, по которым компания отказалась от применения нулевой ставки, необходимо отражать в разделе 3 декларации.

Нужно ли пересматривать договорную цену с контрагентом?

По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 41, 2 ст. 424 ГК РФ).

В связи с отказом от применения нулевой ставки возникает вопрос о необходимости корректировки договорной цены, если сторонами сделки контракт был заключен до принятия такого решения.

Плательщик НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения.

Как разъяснено в п. 17 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и вынесена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах в отдельную строку. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на исполнителе как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы. А если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если один из контрагентов отказался от применения нулевой ставки, фактически цена сделки увеличивается на сумму НДС. Получается, что цена контракта изменится в сторону увеличения.

Может ли экспортер, отказавшийся о применения нулевой ставки в одностороннем порядке, изменить цену контракта? В силу ст. 310 ГК РФ одностороннее изменение условий обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом.

В данной ситуации одностороннее изменение цены по причине отказа от экспортной ставки НДС недопустимо. А поэтому изменение и расторжение договора возможны только по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 НК РФ).

Например, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2018 по делу № А32-27175/2016 рассматривалась ситуация, когда стороны договора при формулировании условий о цене включили в стоимость оказываемых услуг налог по ставке 0 %. Впоследствии при проведении выездной налоговой проверки в отношении поставщика услуг было вынесено решение, согласно которому применение нулевой ставки признано незаконным, поскольку к услугам перевалки применяется НДС по ставке 18 %. Тогда поставщик предъявил к своему покупателю иск на взыскание неосновательного обогащения в виде суммы начисленного НДС.

Судьи отметили, что при заключении сделки стороны, исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ), не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применений той или иной налоговой ставки. Таким образом, сумма НДС не подлежала взысканию с покупателя, исполнившего договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.

Аналогичный вердикт был вынесен в Постановлении АС УО от 04.12.2017 по делу № А76-14670/2017, поддержанном Определением ВС РФ от 02.04.2018 № 309‑ЭС18-1928, и в Определении ВС РФ от 23.11.2017 № 308‑ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 (Определением ВС РФ от 23.04.2018 № 53‑ПЭК18 отказано в передаче дела в Президиум ВС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Таким образом, в данной ситуации необходимо либо заключить новый договор с контрагентом, либо составить дополнительное соглашение к действующему контракту. То есть в новом контракте либо в дополнительном соглашении к действующему контракту нужно согласовать изменение договорной цены на сумму «отказного» НДС.

Элемент учетной политики для целей налогообложения.

А нужно ли прописывать сделанный компанией выбор в пользу отказа от нулевой ставки в учетной политике для целей налогообложения?

Напомним, что учетная политика представляет собой документ, в котором компания закрепляет выбранные способы ведения бухгалтерского и налогового учета. При возникновении налоговых споров решающим аргументом, подтверждающим правоту налогоплательщика в арбитражном суде, могут стать положения учетной политики. Например, в одном из судебных споров судьи поддержали компанию, которая определила долю расходов по налогу на прибыль и подлежащие вычету суммы НДС исходя из порядка, установленного в положении об учетной политике предприятия (для целей бухгалтерского учета) и методологии определения финансовых результатов, а также с учетом содержания договоров долевого участия (Постановление АС ВВО от 09.09.2016 по делу № А29-8426/2015).

Таким образом, в учетной политике организации прописываются те способы учета, в отношении которых выполняется любое из условий:

• законодательством предусмотрено несколько способов учета, из которых организация может выбрать для себя наиболее подходящий;
• способ учета законодательством не установлен (например, методика раздельного учета НДС при ведении облагаемой и не облагаемой этим налогом деятельности).

В данной ситуации компания воспользовалась правом выбора, предоставленным п. 7 ст. 164 НК РФ. Поэтому фрагмент учетной политики может выглядеть так:

«…при экспорте товаров (выполнении работ, оказании связанных с экспортом услуг) ставка НДС в размере 0 процентов не применяется».

Выгодно ли отказаться от нулевой ставки?

Как уже было отмечено выше, очень много споров в части отказа в вычете НДС возникает у компаний-перевозчиков. Природа споров заключается не в сборе определенного пакета документов, а в самой трактовке данной операции (является она международной перевозкой или нет).

В этом случае контрагенты таких перевозчиков могут безопасно принимать НДС к вычету, если соблюдены все условия для вычета (товары, работы, услуги приобретены для облагаемых НДС операций, приняты на учет, оформлен надлежащим образом счет-фактура или УПД, вычет по НДС заявлен в течение трех лет со дня принятия товаров, работ, услуг к учету – п. 2 ст. 171, пп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Компании, которые разово осуществляют экспортную операцию, также могут отказаться от применения нулевой ставки, чтобы не собирать пакет «экспортных» документов.

Вместе с тем нужно учитывать, что для контрагента такой отказ от нулевой ставки означает увеличение цены сделки на сумму НДС. Несмотря на то, что в конечном итоге покупатель возместит переплату НДС из бюджета, ему придется отвлечь оборотные средства на предъявленный НДС.