Что является доходом при УСНО?

На УСНО применяется кассовый метод учета доходов. Но при этом не все денежные средства, поступившие на расчетный счет или в кассу «упрощенца», учитываются при определении налогооблагаемой базы. Давайте разбираться!

Общий порядок учета доходов

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при установлении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы – в порядке, утвержденном ст. 250 НК РФ.

При этом доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (Письмо Минфина России от 22.12.2021 № 03‑11‑11/104935).

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Но при определении объекта налогообложения не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ):

– доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

– доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

– доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ;

– доходы, полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе ТСЖ, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсо­снабжения (договоры на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами) с ресурсоснабжающими организациями (региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами) в соответствии с требованиями, установленными законодательством РФ.

Возмещенные судебные расходы являются
доходами при УСНО

Если «упрощенец» выиграет судебный спор, то он имеет право и на возмещение судебных расходов. Будут ли денежные средства, полученные в качестве возмещения судебных расходов, в том числе на уплату госпошлины и услуги представителя, взысканных с ответчика, считаться доходом в целях УСНО?

По мнению представителей Минфина, будут (Письмо от 25.01.2022 № 03‑11‑06/2/4383). Обосновывается это следующими нормами.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В связи с этим денежные средства, полученные в качестве возмещения судебных расходов, в том числе на уплату государственной пошлины и оплату услуг представителя, взысканные по решению суда с ответчика, учитываются в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

Кешбэк от банка учитывается в доходах при УСНО

Сегодня получить кешбэк от банка можно практически по любой банковской карте. Нужно ли включать в доход по УСНО кешбэк, если он поступил, например, на бизнес-карту, привязанную к расчетному счету индивидуального предпринимателя?

Ответ на данный вопрос можно найти в Письме Минфина России от 09.12.2021 № 03‑11‑11/100176.

Как уже сказано выше, при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Суммы кешбэка, полученные от банка на расчетный счет индивидуального предпринимателя, не поименованы в ст. 251 НК РФ. Соответственно, на основании ст. 250 НК РФ они учитываются при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Продажа валюты не является реализацией товаров (работ, услуг)

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, являются движимым имуществом.

В этой связи реализуемые деньги (валюта) относятся к товарам.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В силу ст. 5 и ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» купля и продажа валюты в наличной и безналичной форме относятся к банковским операциям, осуществляемым на основании лицензии, выдаваемой Банком России.

Валютно-обменные операции во внебанковском секторе относятся к операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, и не признаются реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Положения данного подпункта не применяются в отношении банков, для которых иностранная валюта является имуществом (ст. 141 ГК РФ), реализуемым либо предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара на основании п. 3 ст. 38 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСНО, для которых они не являются лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 22.06.2021 № 03‑11‑06/2/48987).

Но при этом согласно п. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В этой связи у «упрощенца», продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница в виде разницы между курсом продажи иностранной валюты банку и официальным курсом, установленным Банком России, которая учитывается в составе доходов на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

При продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 НК РФ не включены.

Возвращенный аванс не увеличивает налоговую базу

Доходы от реализации, согласно положениям ст. 249 НК РФ, определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, первостепенным критерием для признания возникновения у налогоплательщика дохода согласно ст. 249 НК РФ является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в его пользу с расчетами за реализованные им товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из приведенных норм следует, что суммы предварительной платы за товары (работы, услуги), возвращаемые продавцом таких товаров (работ, услуг) покупателю при расторжении договора, не связаны с расчетами за реализованные покупателем товары (работы, услуги), поскольку в рассматриваемых правоотношениях последний является не лицом, реализующим какие‑либо товары (работы, услуги), а их приобретателем (Письмо Минфина России от 12.10.2021 № 03‑11‑11/82478).

В связи с этим в случае расторжения договора купли-продажи и возврата покупателю уплаченного им аванса такие суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не являются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

Соответственно, если «упрощенец» (покупатель) перечислил контрагенту (продавцу) по договору купли-продажи предварительную оплату, а затем сделка не состоялась и продавец вернул аванс, то возвращенные средства не являются доходом покупателя для целей применения УСНО.

Сумма возмещения стоимости коммунальных услуг в полном объеме учитывается в доходах

Налогоплательщики при установлении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, в составе доходов учитывают доходы, определяемые в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В свою очередь, ст. 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения расходов на оплату коммунальных услуг (Письмо Минфина России от 09.12.2021 № 03‑11‑11/100249).

Из приведенных норм следует, что полученная сумма возмещения стоимости коммунальных услуг в полном объеме учитывается налогоплательщиками в доходах при исчислении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 25.08.2021 № 03‑11‑11/68534).

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из него реализацией не признается

Как уже отмечено выше, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При этом согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества реализацией не является.

Из приведенных норм следует, что в случае если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 25.03.2021 № 03‑11‑06/2/21517).

Аналогичный вывод сделан и в Письме Минфина России от 16.06.2021 № 03‑11‑06/2/47337: при передаче имущества по стоимости в пределах первоначального взноса учредителю (участнику) общества у ликвидируемого общества объект обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не возникает.

В случае передачи учредителю (участнику) общества имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества, доход от которой подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, в общеустановленном порядке.

Компенсацию за изъятие недвижимого имущества для государственных нужд нужно учесть в доходах

Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, установлен в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Данный перечень является закрытым.

Доходы в виде суммы возмещения, полученной за изъятие находящихся в собственности земельных участков и расположенных на них объектов недвижимого имущества для государственных нужд, в ст. 251 НК РФ не поименованы.

В этой связи сумма возмещения, полученная за изъятие находящихся в собственности земельных участков и расположенных на них объектов недвижимого имущества для государственных нужд, учитывается в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 01.11.2021 № 03‑01‑10/88325).

Облигация, приобретенная с целью дальнейшей реализации, – это товар

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 ст. 130 ГК РФ ценные бумаги отнесены к имуществу.

Согласно п. 2 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами являются в том числе облигации.

С учетом изложенного облигации, приобретенные для их дальнейшей реализации, признаются в целях налогообложения товаром. Соответственно, доходы от реализации облигаций учитываются в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29.12.2021 № 03‑11‑06/2/107362).

При реализации облигаций налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы минус расходы», вправе уменьшить доходы от их реализации на расходы на их приобретение на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вместе с тем при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения данных заимствований.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В этой связи при предъявлении налогоплательщиком облигаций к погашению в доходы при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, включается сумма процентов, полученная по указанным облигациям (письма Минфина России от 10.09.2020 № 03‑11‑06/2/79425, от 05.11.2020 № 03‑11‑06/2/96247). Номинальная стоимость самой облигации в доходы не включается.