Амортизация имущества, полученного в хозяйственное ведение

Конституционный суд 31.03.2022 вынес Постановление № 13‑П по делу о проверке конституционности пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, регулирующего вопрос об определении имущества, не подлежащего амортизации унитарным предприятием. Как разъяснено оспариваемое законоположение?

Привлечение предприятия к налоговой ответственности

В рамках реализации инвестиционной программы государственные казенные учреждения (ГКУ) получали бюджетные инвестиции и в счет этих средств (в пределах лимита финансирования на соответствующий год за счет целевой статьи расходов государственной программы) оплачивали контракты на строительство (реконструкцию) объектов ОС.

Объекты, созданные (реконструированные) ГКУ по госпрограмме (в частности, магистральная тепловая сеть), распоряжениями Комитета имущественных отношений закреплены на праве хозяйственного ведения за государственным унитарным предприятием «Топливно-энергетический комплекс» (далее – ГУП, предприятие).

В рамках выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 предприятию начислена недоимка по налогу на прибыль организации (более 800 млн руб.), пени по указанному налогу (более 200 млн руб.) и штраф (более 20 млн руб.) за совершение налогового правонарушения (в том числе по ст. 122 НК РФ).

Основанием для доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды – в нарушение пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ оно учитывало в составе налоговых расходов за 2015­–2017 годы суммы амортизации в отношении объектов ОС, созданных за счет средств бюджета и переданных ему в хозяйственное ведение (в общей сумме более 4 млн руб.).

Обратите внимание

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2020, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2021 и АС МО от 20.05.2021, ГУП отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным указанного решения налогового органа.

Суды пришли к выводу, что, поскольку предприятие не несло фактических расходов по приобретению имущества, созданного собственником за счет средств целевого бюджетного финансирования и переданного ГУП безвозмездно, начисление амортизации по такому имуществу в силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ невозможно.

Определением ВС РФ от 02.09.2021 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ с указанием на то, что выводы судов (с учетом установленных обстоятельств) соответствуют правовой позиции, изложенной в п. 33 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018.

Не найдя поддержки у судей, ГУП и правительство города обратились в КС РФ.

По мнению предприятия, пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не соответствует нормам^[1] Конституции РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования во взаимосвязи с пп. 14 п. 1 ст. 251, абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ и с учетом их истолкования в правоприменительной практике в силу своей неопределенности не позволяет однозначно определить возможность начисления ГУП амортизации имущества, полученного им в хозяйственное ведение от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капвложений для приобретения (создания) данного имущества.

Конституционный суд РФ разъяснил
оспариваемое законоположение

О бюджетном финансировании

Одним из основных принципов бюджетной системы РФ является принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (ст. 38 БК РФ). Но это не означает, что любые бюджетные средства относятся к целевому финансированию в смысле оспариваемого положения НК РФ.

Бюджетный кодекс предусматривает различные формы финансирования приобретения (создания) основных средств, предназначающихся для конкретного ГУП (МУП). Так, согласно п. 1 ст. 79 БК РФ в бюджетах могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности в соответствии с решениями, указанными в п. 2 и 3 данной статьи.

Созданные объекты капстроительства или приобретенная недвижимость в результате осуществления таких инвестиций закрепляются на праве оперативного управления или хозведения за государственными (муниципальными) учреждениями, ГУП (МУП) с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у ГУП (МУП), а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны (п. 1 ст. 79 БК РФ).

Бюджетные инвестиции на осуществление капвложений в объекты государственной (муниципальной) собственности во всяком случае требуют принятия правовых актов, предусматривающих механизм (порядок) их реализации (например, государственные программы и подпрограммы развития систем коммунальной инфраструктуры, энергетики и энергоснабжения с адресными инвестиционными программами с перечнем объектов государственной (муниципальной) собственности, подлежащих строительству, приобретению или реконструкции).

Характеристика такого имущества как приобретенного (со­зданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования для целей обложения налогом на прибыль ГУП (МУП) должна определяться с учетом положений бюджетного законодательства и принятых для их реализации решений органов публичной власти, из которых явно и недвусмысленно следует, что такие средства расходовались на конкретные объекты для целей пополнения имущества унитарного предприятия. Поэтому положения налогового законодательства, в том числе оспариваемая норма, не позволяют налогоплательщикам и правоприменительным органам произвольно решать вопрос о возможности начисления амортизации для определенных объектов государственной (муниципальной) собственности, которые по общему правилу относятся к амортизируемому имуществу для целей начисления и уплаты налога на прибыль. В частности, это касается недопустимости как расширительного, так и ограничительного истолкования понятия бюджетных средств целевого финансирования.

Об амортизируемом имуществе в целях налогообложения прибыли

В силу абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в хозяйственное ведение, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Место данной нормы в НК РФ и отсылки к ней в его ст. 256 не предполагает необходимость безусловной и не подлежащей какому‑либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием. Во всяком случае, эта норма сама по себе не должна давать основание налогоплательщикам воспринимать факт получения имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение от собственника как предполагающий его амортизацию безотносительно к положениям п. 2 ст. 256 НК РФ. При этом пп. 3 указанного пункта не дифференцирует имущество исходя из организационно-правовой формы налогоплательщика, придавая ключевое значение источнику финансирования приобретения
(создания) амортизируемого имущества и его целевому характеру, и устанавливает изъятия только для случая приватизации (ст. 217 ГК РФ), то есть смены собственника.

При этом вполне возможна ситуация, когда, будучи переданным от собственника унитарному предприятию, имущество не является приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (например в случае, если поступившее в казну имущество, созданное унитарным предприятием, которое потом было ликвидировано в установленном законом порядке, передали другому унитарному предприятию), то есть абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ в соотношении с оспариваемой нормой в любом случае не может рассматриваться как лишенный собственного нормативного содержания.

Об имуществе, не подлежащем амортизации

В пункте 2 ст. 256 НК РФ, где определен перечень имущества, не подлежащего амортизации, наряду с имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (пп. 3 этого пункта), отдельно указывается:

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ;

– имущество, обозначенное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Соответственно исходя из смысла определения имущества, не подлежащего амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ), не предполагается использование для целей уяснения понятия бюджетных средств целевого финансирования перечня средств, содержащегося в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, к которому сделана прямая отсылка в пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Принимая решение о том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, федеральный законодатель имел разумные основания исходить из того, что если имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств, получено налогоплательщиком целевым образом, то фактически произойдет частичный возврат выделенных бюджетных средств вследствие уплаты налога на прибыль в большем размере, чем если бы начислялась амортизация для такого имущества. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 284 НК РФ сумма налога на прибыль организаций, на размер которой влияет возможность амортизации, зачисляется преимущественно в бюджеты субъектов РФ.

С учетом изложенного конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения при решении вопроса о возможности амортизации имущества, полученного ГУП (МУП) в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капвложений для приобретения (создания) данного имущества, соответствует подход, когда при долевом участии в финансировании создания такого имущества самого унитарного предприятия для той части стоимости имущества, которая создана за счет его средств, возможность амортизации во всяком случае не утрачивается. С этим подходом согласуется содержащееся в Налоговом кодексе регулирование, которое не исключает амортизацию имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, однако фактически ограничивает данное право той частью имущества, которая создана налогоплательщиком за счет иных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами по конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и доль в расходах на его приобретение с учетом действующего правового регулирования.

Судебная практика и разъяснения компетентных органов

Верховный суд в рамках обобщения судебной практики по рассматриваемому вопросу отметил: в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации основные средства, приобретенные публично-правовым образованием в казну и впоследствии переданные унитарному предприятию (п. 33 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018)).

Таким образом, высшие судьи фактически пришли к выводу, что к бюджетным средствам целевого финансирования, в частности, относятся средства, израсходованные получателями бюджетных средств на цели приобретения в казну основных средств, а следовательно, при их последующей передаче унитарному предприятию у него не возникает права на их амортизацию в силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Указанная позиция также отражена в письмах Минфина России от 12.11.2015 № 03‑03‑06/4/65313, от 10.12.2015 № 03‑03‑06/1/72342, от 04.03.2016 № 03‑03‑06/3/12679, от 21.02.2017 № 03‑03‑06/1/9856, от 22.01.2019 № 03‑03‑
06/3/2904, от 13.05.2020 № 03‑03‑06/1/38541 и Информации ФНС России от 09.08.2018, изданных как до, так и после
утверждения указанного Обзора.

Данное уполномоченными госорганами толкование оспариваемого законоположения само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков – унитарных предприятий, поскольку, будучи принятым в рамках действующего правового регулирования, оно учитывает особенности их статуса, ведения ими экономической деятельности и отсутствие собственных расходов на приобретение (создание) такого имущества.

Вместе с тем специалисты Минфина в ряде писем (от 27.05.2019 № 03‑03‑06/3/38350, от 26.02.2020 № 03‑03‑06/1/13648 и от 01.12.2020 № 03‑03‑06/3/104762), на которые ссылается ГУП, разъясняли, что унитарное предприятие в отношении имущества, полученного в качестве увеличения уставного фонда, созданного (приобретенного) за счет бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, выделенных собственником этого имущества, вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (не учитывая такое имущество при определении налоговой базы по данному налогу на основании пп. 3 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку унитарные предприятия не поименованы в перечне получателей бюджетных средств целевого финансирования).

К сведению

Ранее КС РФ в связи с оценкой конституционности п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ отмечал, что эти нормы не предполагают уклонения финансовых, налоговых и других уполномоченных органов госвласти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах (Постановление от 28.11.2017 № 34‑П).

Однако суды в деле ГУП пришли к выводу, что имевшая место в спорных налоговых периодах и на момент рассмотрения дела правоприменительная практика, в том числе практика ВС РФ по соответствующему вопросу, позволяла с определенностью разрешить вопрос о возможности амортизации конкретного имущества, приобретенного (созданного) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданного налогоплательщику в хозяйственное ведение, на основе решений органов публичной власти.

Оценка же выводов судов о степени существенности тех или иных обстоятельств для разрешения заявленных в конкретном деле требований не может быть дана Конституционным судом, который воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.

* * *

Согласно НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Конституционный суд в Постановлении № 13‑П счел эту норму конституционной. Она предполагает, что не амортизируется имущество, переданное ГУП (МУП) в хозяйственное ведение (оперативное управление) по решениям госорганов, если из них следует, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты для пополнения имущества предприятия. Причем амортизация не начисляется только в той части стоимости указанного имущества, в какой в его создании не использовались средства самого предприятия.

^[1] В частности, ст. 2, 8 (ч. 2), 19 (ч. 1 и 2), 34, 35 (ч. 1–3) и 55 (ч. 3).