Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

С надеждой на лучшее, или О праве на возмещение НДС при новации.

 

 

Недавнее Определение ВС РФ от 03.02.2015 № 310‑КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013 заставило вновь обратиться к данной теме (весьма обсуждаемой, в том числе и на страницах данного журнала[1]). Доводы, приведенные налогоплательщиком, были приняты верховным судьей и оценены как заслуживающие внимания, что в результате способствовало передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Оценивая шансы компании как положительные, автор полагает, что основным ключевым моментом спора будет являться не только само право на получение возмещения НДС, но и момент его возникновения.

 

 

Ситуация.

 

В соответствии с договором купли-продажи поставщик обязуется передать покупателю товар. Условия оплаты товара – 100%-я  предоплата.

Во исполнение условий договора покупатель перечислил продавцу денежные средства. С сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок по указанному договору, продавцом уплачен НДС.

 

 


В дальнейшем стороны заключили соглашение о новации обязательств, в соответствии с которым первоначальное обязательство по поставке продукции заменено заемным между теми же лицами, выраженным в обязанности поставщика вернуть покупателю денежные средства в сумме, равной авансовому платежу по договору поставки, а также уплатить проценты за пользование заемными денежными средствами.

 

 

На что рассчитывает продавец.

 

Безусловно, в сложившейся ситуации налогоплательщик желает вернуть ранее уплаченный в бюджет НДС, исчисленный с сумм поступившей предоплаты по договору. На чем основывает он свое желание?

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день передачи товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база устанавливается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В данном случае момент определения налоговой базы возникает на дату получения предоплаты. При получении авансового платежа компания предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

возмещение ндсВычеты сумм налога, указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, определяющим иной предмет или способ исполнения (новация).

 

Фото: www.ru.123rf.com

Так, на основании п. 1 ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон денежное обязательство, возникшее, в частности, из договора купли-продажи, может быть заменено заемным обязательством. Замена обязательства при этом осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Исходя из названных норм соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство.

Вместе с тем в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и с ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Соответственно, исчисленная компанией к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом (так как налогоплательщик не обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог с заемных средств).

Напомним, в силу ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Отсюда следует, что, когда договор купли-продажи новируется в договор займа, у продавца возникает переплата по НДС в части налога, уплаченного в бюджет при получении авансового платежа по договору купли-продажи. Следовательно, налогоплательщик имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченного налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ[2].

 

 

 

С чем не согласен налоговый орган.

 

Здесь уместно будет указать, что официальная позиция до недавнего времени была не в пользу налогоплательщика.

Минфин в Письме от 01.04.2014 № 03-07‑РЗ/14444, разъясняя порядок применения вычетов по НДС при получении предоплаты продавцом товаров, указал, что, поскольку при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство сумма аванса продавцом не возвращается, норма п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применяется.

Аналогичное мнение в рассматриваемом случае высказали и налоговики. Инспекция, проводившая камеральную проверку, предъявленные требования налогоплательщика не признала, посчитав их безосновательными. По мнению ИФНС, налицо явная налоговая схема, результатом которой должно было быть возмещение из бюджета суммы НДС. Контролеры указали, что соглашение о новации обязательств по договору поставки носит формальный характер. Доказательством формальности соглашения послужил факт новирования лишь части обязательств и продолжения поставки товара в рамках этого договора и далее.

В итоге было вынесено решение об отказе в возмещении НДС.

Основанием для отказа послужил вывод инспекции о неправомерной переквалификации налогоплательщиком первоначального обязательства по поставке продукции в адрес контрагента по договору поставки в заемные обязательства.

Ради справедливости отметим, что подобное решение налоговиками было вынесено не на пустом месте. Тому послужил ряд обстоятельств, наличие которых и дало им все основания сделать вывод о фиктивном характере сделки.

Кстати, считаем, что на это обстоятельство просто необходимо обратить внимание налогоплательщику, чтобы не оказаться в щекотливой, а главное, в рисковой ситуации.

 

 

 

Так что же «зацепило» контролеров?

 

Во-первых, новирована была только часть обязательств, поставка товара по этому же договору впоследствии продолжилась. Налоговый орган в подтверждение своего мнения о формальности соглашения о новации сослался на ряд счетов-фактур и относящихся к ним товарных накладных, подтверждающих продолжающуюся поставку.

Во-вторых, внимание контролеров привлек тот факт, что дополнительным соглашением к договору о новации стороны увеличили размер процентной ставки за пользование заемными денежными средствами с 11 до 20% годовых. С точки зрения ИФНС, у компании отсутствовала вообще как таковая необходимость в заемных денежных средствах, в том числе для погашения кредитных обязательств, поскольку ею был заключен кредитный договор с коммерческим банком, в соответствии с которым кредитные обязательства налогоплательщика составляли 11%, тогда как процентная ставка по соглашению о новации – 20%. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствовала целесообразность и экономический смысл.

 

 

 

Судебные решения.

 

Однако, несмотря на выводы проверяющих, компании удалось убедить арбитров в своей правоте. Судами первой и апелляционной инстанций (Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.12.2013, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 по делу № А48-3437/2013) была дана оценка соглашению о новации к договору поставки товара на предмет его соответствия положениям гражданского законодательства.

Суды указали, что налогоплательщик и его контрагент частично заменили обязательства договора поставки на заемные и согласовали порядок возврата ранее полученных денежных средств.

При этом долг, возникший из договоров поставки, заменен сторонами именно заемным обязательством, поскольку только такой способ замены предусмотрен положениями ст. 818 ГК РФ, а порядок возврата полученных денежных средств определен нормами ст. 807 ГК РФ. Иными видами гражданско-правовых договоров не установлен порядок возврата ранее полученных денежных средств.

Представленных доказательств со стороны налогоплательщика арбитрам хватило для того, чтобы указать на реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе на фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату займодавцу процентов за пользование заемными денежными средствами. Следовательно, с момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных компанией денежных средств признается суммой займа, у заявителя возникает обязательство заемщика. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе на законных основаниях требовать возмещения НДС.

Суд кассационной инстанции также признал правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций о соответствии соглашения о новации (Постановление АС ЦО от 28.08.2014 по тому же делу). Однако выводы о правомерности заявления вычетов НДС счел ошибочными, не отвечающими положениям гл. 21 НК РФ.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

По мнению арбитров, из абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что определенный специальный порядок для применения вычета по НДС, исчисленному и уплаченному с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения договора, предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей. Данные налоговые вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, право на вычет налога, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика только после возврата займа.

Здесь хотелось бы сказать несколько слов в отношении занимаемой судебными органами позиции по рассматриваемому вопросу.

В арбитражной практике нередко встречаются примеры судебных дел, в которых выводы о возможности применения налогового вычета лишь после возврата займа являются главенствующими. К примеру, в Определении от 25.11.2014 № 310‑КГ14-4303 по делу № А64-3941/2012 позиция Верховного Суда основывается на том, что в момент заключения соглашения о новации никакого возврата денежных средств займодавцу не производилось. Следовательно, и права на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, у налогоплательщика не возникает (см. также постановления ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012, ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009 и др.).

Автор позволит себе не согласиться с вышесказанным. Полагаем, что норма п. 5 ст. 171 НК РФ применима лишь в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса. В рассматриваемой же ситуации (после заключения соглашения о новации обязательств) обязанность по возврату аванса сама собой отпадает. С учетом положений ст. 818 и 414 ГК РФ в момент подписания договора новации прекращается обязанность по поставке товара, следовательно, обязанность по исчислению и уплате НДС с таких сумм прекращается. При этом у заявителя возникает переплата по данному налогу.

Иными словами, поскольку в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то исчисленная к уплате в бюджет сумма налога с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом.

Однако налоговое законодательство не содержит механизма зачета или возврата НДС из бюджета в случае, если обязательство по возврату предоплаты было новировано в заемное. Поэтому, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, который предписывает все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика, многие арбитражные суды часто приходят к выводу о правомерном применении налогового вычета именно в периоде заключения соглашения о новации (см., к примеру, постановления ФАС СКО от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012, ФАС МО от 21.04.2010 по делу № А40-91717/09‑129‑567, от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12‑91‑66 и др.).

 

 

 

Заключение.

 

В рассматриваемой в статье ситуации надо отдать должное налогоплательщику: он решил идти до конца. В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд, оперируя нормами ст. 146, 149 и 171, а также ст. 78 НК РФ, он сумел добиться ее передачи для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Ему бы еще стоило вспомнить положения п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, из содержания которого следует, что продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в иной форме.

В рассмотренном случае новация прекращает обязательство по возврату предоплаты контрагенту посредством представления взамен иного самостоятельного обстоятельства. Данное обстоятельство – предоставление налогоплательщику займа в денежной форме, который в силу прямого указания в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. На основании вышеизложенного сам собой напрашивается вывод о законности требования о возмещении НДС.

С большим интересом будем ждать разрешения судебной коллегией данной ситуации.



[1] См., к примеру, статью В. В. Шадрина «Займы, новация и НДС», № 7, 2013.

[2] Отметим, что в судебной практике уже имеется решение суда, указывающее на правомерность позиции налогоплательщика в данном случае (см. Постановление ФАС СЗО от 16.10.2007 по делу № А56-48068/2006).

 


эксперт журнала «НДС: проблемы и решения», №3, март, 2015 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено