Учетная политика учреждения в целях налогового учета.

Практика показывает, что не все бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений уделяют внимание этому документу, а напрасно. Налоговая политика не просто распорядительный приказ, а принятое бухгалтером решение по тому или иному вопросу налогообложения, не урегулированному законодательством или имеющему несколько вариантов решения. Также данный документ может стать инструментом налоговой оптимизации. Но не будем спешить, а расскажем обо всем по порядку.

Что такое налоговая политика и зачем она нужна?

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) установления доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). 

Из этого определения нужно уяснить главное: налоговая политика – сделанный налогоплательщиком выбор.  Если права выбора нет, то при исчислении налогов нужно следовать однозначным требованиям НК РФ. Если же ситуация нестандартная и налогообложение ее неоднозначно, то принятое налогоплательщиком решение придется отразить в налоговой политике.

Повторим: в налоговую политику нет необходимости переписывать нормативные акты (НК РФ). Нужно лишь указать моменты, в отношении которых налогоплательщику предоставлено право выбора, описать правила налогового учета в не урегулированных налоговым законодательством ситуациях. Причем описывать нужно именно то, с чем сталкивается налогоплательщик. Так, если говорить об автономном учреждении, то при применении общего режима оно является плательщиком следующих основных налогов: НДС, на прибыль и на имущество организаций.

Рассмотрим, что может указать бухгалтер АУ в налоговой политике по этим налогам.

Налог на имущество.

Может показаться, что при расчете данного налога у плательщика есть право выбора при определении налоговой базы (п. 1, 2 ст. 375 НК РФ): рассчитывать ее исходя из среднегодовой или кадастровой стоимости. На самом деле это совсем не так. В статье 375 нет словосочетания «налогоплательщик вправе», которое подразумевает выбор. Законодатель установил, в отношении каких объектов налоговая база определяется как кадастровая стоимость (несколько видов высокодоходной недвижимости), а в отношении каких объектов – как их среднегодовая стоимость (все иные объекты недвижимости и отдельные виды движимого имущества). Выбора у налогоплательщика нет, а указанные правила применяются независимо от того, обозначены они в налоговой политике или нет.

В главе 30 «Налог на имущество» НК РФ учетная политика упоминается, но в контексте определения налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества. Оно учитывается для «имущественного» налогообложения по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Ясно, что это «бухгалтерская» политика и нет необходимости ее переписывать в налоговом аналоге.

Лучше, если бухгалтер определит для целей «имущественного» налогообложения перечни недвижимого и движимого имущества. В Налоговом кодексе не содержится данных понятий, в связи с чем придется обратиться к другим отраслям законодательства. В частности, классификация имущества между движимым и недвижимым содержится в гражданском законодательстве. К недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного их назначению ущерба невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Все остальное – движимое имущество (ст. 130 ГК РФ). И именно по этому признаку нужно классифицировать объекты в качестве движимого и недвижимого имущества, а не по их регистрации (ст. 131 ГК РФ).

НДС.

В расчетах с бюджетом по данному налогу возможностей для «маневра» у налогоплательщика не много – в гл. 21 НК РФ все нюансы исчисления налога прописаны достаточно четко и ясно. Тем не менее есть несколько вопросов, отданных на откуп налогоплательщику.

Нумерация счетов-фактур. В общем случае документы по НДС нумеруются в хронологическом порядке, как и другие документы бухгалтерского и налогового учета. Задача усложняется, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) через обособленные подразделения. При составлении данными обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительная черта, слэш) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Такие указания содержатся в п. 1 Правил заполнения счета-фактуры^[2]>. При этом нумерацию счетов-фактур до разделительной черты целесообразно осуществлять в порядке возрастания номеров по соответствующему обособленному подразделению, что отмечается в Письме Минфина РФ от 11.10.2013 № 03-07-09/42466.

К сведению:

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Необлагаемые и облагаемые операции. Совмещение налогоплательщиком таких операций говорит о том, что необходим раздельный учет для верного расчета НДС. От ведения такого учета может отказаться налогоплательщик, если у него доля расходов необлагаемых операций не более 5% от общего бюджета затрат. В то же время Налоговым кодексом не предусмотрена преференция в обратной ситуации, когда небольшая доля расходов (не более 5%) приходится на облагаемые операции. В связи с этим налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590). Сделанный вывод уместен для АУ, которое предоставляет населению необлагаемые НДС услуги социальной направленности и имеет небольшую долю облагаемых операций (преимущественно от дополнительных источников дохода).

В учетной политике автономного учреждения нет необходимости перечислять облагаемые и необлагаемые операции, это можно сделать в отдельном приложении. В самой же политике важно описать порядок ведения раздельного учета. На самом деле базовые правила его описаны в гл. 21 НК РФ и их не нужно дублировать в налоговой политике. В ней необходимо указать способ разделения предъявленного НДС поставщиками по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Авансы и предоплаты. Неурегулированным вопросом ведения раздельного учета по НДС является начисление налога с получаемых налогоплательщиками обезличенных предоплат (под осуществление облагаемых и необлагаемых операций). Чаще всего такие авансы получают продавцы товаров, с реализации которых НДС начисляется по разным налоговым ставкам. Целевое финансирование и поступления от приносящей доходы деятельности не могут быть объединены или обезличены. При оказании услуг, как правило, указывается наименование конкретной услуги, под которую перечисляются деньги, поэтому бухгалтер может установить налоговую природу аванса (необлагаемый или необлагаемый). Следовательно, весь его раздельный учет заключается в том, чтобы оформлять правильно документы (договоры, счета на предоплату и т. д.), не допуская неопределенности в квалификации «авансовой» операции для целей налогообложения.

Налог на прибыль.

В правилах исчисления данного налога, описанных в гл. 25 НК РФ, термин «учетная политика» для целей налогообложения встречается наиболее часто. Налогоплательщику предоставляется право выбора при решении сразу нескольких вопросов налогообложения.

Метод признания доходов и расходов. В главе 25 НК РФ предусмотрено два метода признания указанных финансовых показателей: кассовый и по начислению. Причем первый метод вправе применять лишь небольшие налогоплательщики, имеющие среднеквартальную выручку не более 1 млн руб. (п. 1 ст. 273 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75488). Для АУ это не много.

Раздельный учет. Требование о ведении такого учета для налогоплательщиков, получающих средства целевого финансирования, установлено пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. При отсутствии данного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Как именно вести раздельный учет доходов и произведенных за их счет расходов, в гл. 25 НК РФ не сказано, а потому этот неурегулированный момент бухгалтер должен разрешить в налоговой политике.

Как один из вариантов – организовать раздельный налоговый учет на базе бухгалтерского, если в последнем доходы и расходы группируются между уставной (целевой необлагаемой) и прибыльной (облагаемой) деятельностью. Тогда регистры бухгалтерского учета могут быть использованы и для целей налогообложения.

Если же в регистрах бухучета содержится недостаточно информации, то налогоплательщик вправе вести самостоятельные налоговые регистры (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

При ведении раздельного учета важно разграничить расходы на управление учреждением и другие затраты, относящиеся ко всем видам деятельности (так называемые косвенные). Изначально данные затраты должны финансироваться за счет необлагаемых целевых поступлений, поскольку это связано с уставной деятельностью учреждений. Однако часть названных затрат может финансироваться и за счет приносящей доходы деятельности. Разделить косвенные расходы следует исходя из фактических объемов их финансирования, приходящихся на указанные направления деятельности.

Кроме того, нужно уделить внимание внереализационным расходам. Распределение таких доходов между видами деятельности должно производиться посредством применения экономически обоснованных показателей (например, пропорционально доле дохода от реализации товаров (работ, услуг), полученного в рамках конкретного вида деятельности, в общем объеме всех доходов от реализации у налогоплательщика). При этом порядок указанного распределения должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина РФ от 05.09.2016 № 03-03-06/1/51693).

Амортизируемое имущество. Правила определения такого имущества прописаны в ст. 256 НК РФ и их дополнять не нужно. Другое дело, что в налоговой политике следует прописать метод начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ): линейный или нелинейный. Практика показывает, что выбор чаще делается в пользу наиболее простого, хотя для снижения налоговой нагрузки уместен сложный метод начисления амортизации.

В отношении амортизируемого имущества налогоплательщик имеет право сразу списать его часть – не более 10% (30% – в отношении ОС III – VII амортизационных групп) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, использование этого права должно быть закреплено в учетной политике АУ для целей налогообложения, в которой нужно прописать размер амортизационной премии и перечень объектов, к которым она применяется.

В частности, такая премия предусмотрена для амортизируемого имущества. Между тем не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому лишь в части «предпринимательских» объектов ОС автономного учреждения может применяться амортизационная премия.

Материальные расходы. Для определения размера данных затрат при списании сырья и материалов, используемых при оказании услуг, в налоговой политике устанавливается один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). В аналогичном порядке бухгалтер учреждения может оценить покупные товары, приобретенные для перепродажи, что тоже следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Еще налогоплательщик имеет право выбрать, списывать стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым, сразу или постепенно (в течение более одного отчетного периода) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Выбор должен быть отражен в налоговой политике АУ.

Резервирование расходов. Плательщики налога на прибыль – некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при установлении налоговой базы (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Государственное (муниципальное) учреждение самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в налоговой политике виды расходов, в отношении которых создается резерв (п. 1 ст. 267.3). Из наиболее часто встречаемых можно выделить расходы на ремонт (дорогостоящий) объектов ОС, а также на оплату отпусков персонала, большая часть которых приходится на лето.

К сведению:

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, установить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв (Письмо Минфина РФ от 31.10.2016 № 03-03-06/2/63372).

Отдельно в учетной политике для целей налогообложения нужно упомянуть о резерве по сомнительным долгам. Он создается не столько в целях равномерного списания затрат, сколько для заблаговременного списания части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной перейдет в разряд безнадежной. Поэтому в налоговой политике при формировании названного резерва целесообразно дать ссылки не на общую для некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ, а на специальную ст. 266. Причем именно резервирование может служить инструментом налоговой оптимизации, так как далеко не каждый сомнительный долг является безнадежным для налогообложения (п. 2 ст. 266). Резервирование позволяет указанный момент переквалификации приблизить.

Кому предоставляется налоговая политика?

Нужно понимать, что учетная политика для целей налогообложения является внутренним распорядительным документом налогоплательщика. Это не налоговая отчетность и не приложение к ней. Добавим, что проверяющие не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если их представление вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено законодательством (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Однако налоговая политика для целей налогообложения – это документ, предусмотренный налоговым законодательством, в частности гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Названный документ относится к сведениям (документам), необходимым для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). А потому налоговая политика может быть затребована в ходе проведения проверки налогоплательщика (п. 1, 3 ст. 93 НК РФ).

К сведению:

За непредставление (несообщение) налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, учреждение (организация) может быть привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

Об изменении и дополнении налоговой политики.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее приказом, распоряжением руководителя. Бухгалтеру нет необходимости каждый год разрабатывать учетную политику для целей налогообложения, достаточно внести изменения в действующий распорядительный документ. В то же время, если компания меняет режим налогообложения, ей лучше написать заново свою налоговую политику. Изменить прописанные в налоговой политике правила налогообложения можно:

• при изменении применяемых методов учета – с начала нового налогового периода;

  ---

• при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу поправок законодательства и не ранее нового налогового периода.

Таким образом, перед наступлением нового года бухгалтеру следует перечитать свою учетную политику для целей налогообложения, чтобы сверить ее с нормами действующего законодательства и своевременно внести необходимые изменения.

В случае, когда автономное учреждение начало заниматься новыми видами деятельности, оно обязано определить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности, что можно сделать в течение налогового периода. Тогда стоит говорить не об изменении налоговой политики, а о ее дополнении, то есть о появлении у налогоплательщика каких-либо принципиально новых операций либо операций, которые просто отличны по существу от имевших место ранее, и закреплении в отношении новых операций способа налогового учета. Дополнения в учетную политику вносятся так же, как изменения, – приказом руководителя, дающего «зеленый свет» применению дополнений.

* * *

Итак, в статье обращено внимание на наиболее важные вопросы о налоговой политике автономного учреждения, применяющего традиционную систему налогообложения и являющегося плательщиком налога на прибыль, НДС, налога на имущество. Если учреждение пользуется преимуществами спецрежима, в частности «упрощенки», то взамен перечисленных налогов оно уплачивает единый налог на УСНО. Его расчет строго регламентирован нормами гл. 26.2 НК РФ, и налогоплательщику мало из чего можно выбрать. Разве что объект налогообложения: «доходы» либо «доходы минус расходы», – о чем «упрощенец» уведомляет налоговый орган специальным документом^[3]. Для отражения сделанного выбора лишь по этому вопросу, по нашему мнению, нет нужды в составлении налоговой политики, которая даже не упоминается в «упрощенной» главе НК РФ. Но не исключено, что в нестандартных ситуациях налоговая политика может понадобиться.