Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Реорганизация в форме присоединения

Укрупнение организаций осуществляется через реорганизацию, одной из форм которой является присоединение. Эта форма предполагает передачу имущества в порядке правопреемства: присоединяющая организация является правопреемником по обязательствам реорганизованной организации. Такое укрупнение имеет очень много нюансов, некоторые из них мы рассмотрим в данной статье.

 

Присоединение – это одна из пяти предусмотренных законодательством РФ форм реорганизации юридических лиц. Порядок реорганизации в форме присоединения прописан в ГК РФ, законах № 208-ФЗ[1], № 14-ФЗ[2] и ряде других нормативных актов.

Так, согласно ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего.

Согласно п. 1 ст. 129 ГК РФ, ст. 53 Закона № 14-ФЗ и ст. 17 Закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ в п. 1 ст. 57 ГК РФ были внесены изменения, согласно которым с 01.09.2014 допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах. То есть возможна реорганизация с участием АО и ООО.

 

 

 

В какой момент возможно учесть убытки присоединяемых компаний в налоговом учете правопреемника?

 

 

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами организации-правопреемника признаются предусмотренные ст. 283 НК РФ убытки,  понесенные присоединяемыми организациями и не учтенные ими при формировании налоговой базы, при соблюдении следующих условий: прошло не более 10 лет со дня получения убытка и имеются  документы, подтверждающие размер расходов (напомним, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков) (письма Минфина РФ от 16.06.2014 № 03-03-06/2/28575, ФНС РФ от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@, Постановление ФАС МО от 17.06.2013 по делу № А40-79208/12-99-451).

Возникает вопрос: в каком отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик-правопреемник может начать учитывать убыток, образовавшийся у организации, реорганизованной в форме присоединения?

Убыток, образовавшийся у присоединенной организации в последнем для нее налоговом периоде, учитывается в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо Минфина РФ от 18.07.2013 № 03-03-10/28167). Данное письмо было направлено взамен письма того же ведомства от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20859, которое содержало иной вывод: правопреемник может учесть такой убыток в периоде присоединения.

Следовательно, при реорганизации в форме присоединения в 2015 году правопреемник имеет право  учесть убытки присоединяемых компаний за период  2014 года и ранее. Убытки, полученные присоединяющейся компанией в 2015 году, правопреемник учтет только при исчислении налога на прибыль  за 2016 год.

Есть мнение о том, что убытки, полученные присоединяемой компанией в налоговом периоде, когда произошло присоединение, можно учитывать у организации-правопреемника в периоде их присоединения, то есть согласно рассматриваемой ситуации убытки, полученные в 2015 году, можно учесть у правопреемника в 2015 году.  

реорганизация присоединением Однако его сторонники, говоря о реорганизации в форме присоединения, ссылаются на судебные решения, в которых речь идет об учете убытков у организаций, прошедших реорганизацию в форме преобразования (например, из ОАО в ООО) (постановления ФАС ЗСО  от 07.04.2010 по делу № А67-8144/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.07.2010 № ВАС-9327/10), ФАС ВСО от 30.01.2014 по делу № А33-19851/2012 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 № ВАС-6370/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).  Эти судебные решения действительны в пользу налогоплательщиков, правда, согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация ликвидирована (реорганизована) до конца года, налоговым периодом для нее является период времени с начала года до дня реорганизации, из чего следует, что если ОАО преобразовалось в ООО 15.03.2015, то для ОАО последний налоговый период – период  с 01.01.2015 по 15.03.2015, а первый налоговый

Фото: www.ru.123rf.com

период для ООО – с 16.03.2015 по 31.12.2015.  Таким образом, ООО  может воспользоваться правилом ст. 283 НК РФ и уменьшить текущую прибыль в первом налоговом периоде  на убытки, полученные ОАО в предыдущем налоговом периоде. Отсюда вывод: последний налоговый период правопредшественника является предыдущим для правопреемника при преобразовании. Следовательно, правопреемник вправе учитывать убытки правопредшественника уже в том году, в котором завершена реорганизация в форме преобразования. Что же касается процедуры реорганизации путем присоединения, то у присоединяющей компании налоговый период остается неизменным.

 

 

Пример 1

ООО «Ромашка» присоединяет к себе ООО «Василек» 15.03.2015 (день внесения записи в ЕГРЮЛ).

 

Последним налоговым периодом для ООО «Василек» будет период с 01.01.2015 по 15.03.2015. А налоговым периодом для ООО «Ромашка» остается период с 01.01.2015 по 31.12.2015. 

Таким образом, есть существенное отличие при учете убытков реорганизованной  организации при присоединении и преобразовании. Имеется судебное решение не в пользу налогоплательщика, который на убытки текущего года присоединяемой компании уменьшил свою налогооблагаемую базу (Постановление АС МО  от 14.09.2015 по делу № А40-171347/14).

 

 

 

Что если суммы встречной дебиторской и кредиторской задолженности не совпадают? 

 

 

Такая ситуация возможна в случае, если до момента присоединения  компания-правопреемник приобрела долги присоединяемой компании. Приведем наглядный пример.

 

Пример 2

Между коммерческими организациями ООО «Инвестор» (кредитор) и ООО «Василек» (заемщик) был заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб. Проценты по займу начислены в сумме 200 000 руб.  ООО «Ромашка» 15.03.2015 за 1 000 000 руб. приобрело право требования по договору займа у ООО «Инвестор», ранее выданного ООО  «Василек». Иными словами, ООО «Инвестор» уступил право требования по договору займа с убытком 200 000 руб.  ООО «Ромашка» присоединяет к себе ООО «Василек».

В примерах будут использованы следующие субсчета и сокращения:

  • (И) – ООО «Инвестор»;
  • (В) – ООО «Василек»;
  • (Р) – ООО «Ромашка»;
  • 67-п – расчеты по начисленным процентам.

В бухгалтерском учете ООО «Василек» должны быть составлены такие проводки:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Получен заем от ООО «Инвестор»

51

67 (И)

1 000 000

Начислены проценты по займу

91-2

67-п

200 000

На дату уступки права требования

Отражена уступка права требования суммы основного долга ООО «Ромашка»

67 (И)

67 (Р)

1 000 000

Отражена уступка права требования суммы начисленных процентов ООО «Ромашка»

67 (И)

67 (Р)

200 000

 

В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» составлены следующие проводки:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена уступка права требования

58 (В)

76 (И)

1 000 000

 

На дату реорганизации встречные обязательства между присоединяемыми обществами прекращаются. Однако «зависают» 200 000 руб.  Поскольку ООО «Ромашка» не может иметь задолженности  сама перед собой, эту сумму она должна отразить в составе доходов, соответственно, на дату внесения записи в ЕГРЮЛ в учете ООО «Ромашка» должны быть составлены следующие записи:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Введены начальные остатки

00

67-п

200 000

Отражен доход, полученный от операции по уступке права требования

67-п

91-1

200 000

 

В налоговом учете доход в сумме 200 000 руб. возникнет также на дату внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 271 НК РФ).

 

 

 

Применение льготы по налогу на прибыль при получении дивидендов.

 

 

На практике может сложиться такая ситуация: присоединяемая компания владела российской организацией, а нераспределенная прибыль была выплачена после процедуры реорганизации уже правопреемнику.

Пунктом 3 ст. 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0% – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что:

  • на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности долей в уставном капитале выплачиваемой дивиденды организации;
  • размер вклад (доли) не менее 50%.

Опишем анализируемую ситуацию: с 01.05.2014 ООО «Василек» владело 100%-й долей в уставном капитале ООО «Строитель». В марте 2015 года ООО «Ромашка» присоединило ООО «Василек», а в июле 2015 года ООО «Строитель» приняло решение о выплате нераспределенной прибыли за 2014 год. Рассмотрим вопрос: возможно ли в описанной ситуации применять ставку 0%  по доходам полученным в виде дивидендов?

Сразу отметим, что вопрос этот непростой и даже чиновники дают на него противоречащие друг другу разъяснения.

реорганизация путем присоединения Так, например, в письмах Минфина РФ от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15514, от 26.02.2014 № 03-03-06/1/8003 (позиция 1) говорится, что при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0% учитывается период владения вкладом (долей) присоединенной организацией. При этом период продолжительностью не менее 365 календарных дней, в течение которого организация непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, должен соблюдаться в совокупности как для присоединенной, так и реорганизованной организации. То есть для применения ставки 0% 365-дневный срок определяется путем суммирования сроков владения вкладом (долей) как до реорганизации, так и после нее.

Таким образом, если следовать позиции 1 в описанной ситуации может быть применена налоговая ставка 0%.

Фото: www.ru.123rf.com

В другом письме (от 13.01.2014 № 03-03-10/379[3]) (позиция 2) чиновники  разъяснили, что при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0% может учитываться период владения вкладом (долей) присоединенной организацией при условии, что до реорганизации одна из организаций соответствовала критериям, установленным пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В случае если ни у одной из реорганизуемых организаций не имелись основания для применения в отношении дивидендов ставки 0%, период продолжительностью не менее 365 календарных дней, в течение которого организация непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, следует рассчитывать с момента завершения реорганизации.

Получается, что если следовать данной позиции, в описанной ситуации ставку по налогу на прибыль 0% в отношении выплачиваемых дивидендов применять неправомерно.

Ну а еще раньше (см. Письмо Минфина РФ от 23.01.2012 № 03-03-06/1/28) (позиция 3) финансисты и вовсе предлагали лишь один вариант: право на применение ставки налога 0% при выплате дивидендов реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

По понятным причинам данное разъяснение вовсе не оставляет шансов организации воспользоваться положением, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, в описанной ситуации рекомендуем организации обратиться в налоговую инспекцию по месту своего учета и во избежание споров придерживаться ее позиции.

 

 

 

Налог на добавленную стоимость.

 

 

реорганизация в форме присоединения В соответствии с п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации (независимо от ее формы) подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Вычеты производятся правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм НДС продавцам при

Фото: www.ru.123rf.com

приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником данной организации (Письмо Минфина РФ от 02.04.2015 № 03-07-11/18351).

Важно знать, что если товары, работы, имущественные права и основные средства, ранее купленные присоединенной компанией, начали использоваться у организации-правопреемника для не облагаемых НДС операций, то правопреемник должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету присоединенной  организацией (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина РФ от 30.07.2010 № 03-07-11/323, от 10.11.2009 № 03-07-11/290, Постановление АС ЗСО от 10.03.2015 по делу № А03-13148/2014).

Если присоединяемая компания получила аванс в счет будущей отгрузки до присоединения, а отгрузка осуществляется после реорганизации уже организацией-правопреемником, то НДС с такого аванса может принять к вычету правопреемник (п. 3 ст. 162.1 НК РФ). Данное правило распространяется и на ситуацию, если в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг) становится правопреемником своего покупателя (Письмо Минфина РФ от 25.09.2009 № 03-07-11/242).

 

 

 

Налог на имущество.


 

Обложение налогом на имущество реорганизованных предприятий имеет свои особенности.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ с 1 января 2015 года не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или  вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств[4].

Таким образом, приобретаемое организацией после 1 января 2015 года движимое имущество, относящееся к третьей – десятой амортизационным группам, с момента постановки на баланс в качестве объекта основных средств признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Одновременно с этим в силу п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основного средства, предусмотрена льгота по налогу в виде освобождения от уплаты налога, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате (в редакции  Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ):

  • реорганизации или ликвидации юридических лиц;
  • передачи (включая приобретение) имущества между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств после 1 января 2013 года, в результате реорганизации (в том числе изменения организационно-правовой формы) подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 20.01.2015 № БС-4-11/503).

Отметим, что целью законодателей, вносящих поправку в ст. 381 НК РФ, было исключить уход от налогообложения путем проведения процедуры реорганизации «приятельских» организаций.

Что касается порядка обложения налогом на имущество недвижимости…  Названный налог по зданиям и помещениям необходимо уплачивать организации-правопреемнику независимо от регистрации прав на недвижимость (Письмо Минфина РФ от 25.11.2015 № 03-05-04-01/68419).

Обратите внимание на нововведение! До 01.01.2016 организация, получившая в течение года в собственность недвижимость в результате присоединения, по которой налог на имущество исчисляется по кадастровой стоимости, должна исчислить налог на имущество за все месяцы владения.  За полный месяц владения в целях определения коэффициента для расчета налога на имущество организаций принималось любое количество дней в месяце возникновения (прекращения) права (Письмо ФНС РФ от 05.10.2015  № БС-4-11/17326@). Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ в ст. 382 НК РФ внесены изменения, согласно которым для нового собственника месяц передачи права считается полным, когда право собственности получено до 15-го числа включительно. Следовательно, если  присоединение произошло:

  • 14.01.2016, налог за весь месяц исчислит организация-правопреемник;
  • 16.01.2016, обязанность по уплате налога сохранится за присоединяемой организацией.

 

* * *

 

К правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе  в части уплаты налогов за присоединяемую организацию. Убытки, полученные присоединяемыми организациями, может учесть у себя правопреемник. Причем, если реорганизация произошла в 2016 году, в налоговом периоде за 2016 год могут быть учтены убытки, образованные у присоединенной организации только в 2015 году и ранее.

НДС также может принять к вычету правопреемник, если ранее присоединяемая организация его не ставила к вычету.

Что касается налога на имущество. Льгота, которая действует в отношении движимого имущества, отнесенного к третьей – десятой амортизационным группам, приобретенного после 01.01.2013, для реорганизованных организаций не применяется. Названные юридические организации – правопреемники обязаны уплачивать налог на имущество в отношении всех основных средств (за исключением тех, что относятся к первой и второй амортизационным группам), полученных в результате реорганизации.



[1] Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

[2] Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

[3] Направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 07.02.2014 № ГД-4-3/2006.                                      

[4] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

 

,
эксперт журнала
«Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», №2, февраль, 2016 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено