Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Распределение НДС по общим расходам гостиницы

Если несколько гостиничных объектов, в отношении деятельности которых применяются разные режимы налогообложения, функционируют в рамках одного юридического лица, то «входной» НДС по общим расходам придется распределить. Не ошибемся, если назовем среди таких расходов затраты на приобретение канцелярских принадлежностей, офисной мебели и техники. В какой же момент нужно распределить НДС: в момент приобретения названных ценностей или в момент их отпуска в производство?

 

Требования НК РФ к ведению раздельного учета.

 

Организация, которая одновременно осуществляет и облагаемые НДС, и освобожденные от налогообложения (например, в связи с уплатой по ним ЕНВД) операции, должна обеспечить правильный расчет суммы «входного» налога, который она может принять к вычету при исчислении НДС к уплате в бюджет. В этом вопросе необходимо руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ, а именно:

  • статьями 171 и 172, в которых приведены общие правила о применении вычетов по НДС;
  • пунктами 1 и 2 ст. 170, которые называют случаи, когда величина «входного» налога увеличивает стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций;
  • пунктом 4 ст. 170 о правилах учета и принятия к вычету «входного» НДС в определенной пропорции налогоплательщиком, который осуществляет не только облагаемые НДС операции, но и операции, освобожденные от этого налога;
  • пунктом 4.1 ст. 170 о правилах расчета названной пропорции.

Уделим внимание каждому из них.

 

 

 

Правила применения налоговых вычетов.

 

 

Независимо от того, является сумма «входного» налога расчетной величиной, полученной в результате использования определенной пропорции, или налог принимается к вычету в полном объеме, общие правила о налоговых вычетах должны соблюдаться (см. ст. 171 и 172 НК РФ). Этих правил всего три:

  • товары (работы, услуги), по которым предъявлен налог, должны быть предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС;
  • счет-фактура должен быть получен;
  • товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Таким образом, для правомерного предъявления налога к вычету достаточно того, чтобы товары были приняты к учету. Дата их фактического использования, которая устанавливается по дате отпуска в производство, в данном вопросе не имеет определяющего значения.

 

 

 

Правила увеличения стоимости товара на сумму НДС.


 

Если приобретенные товары (работы, услуги), включая ОС и НМА, используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то входной налог увеличивает их стоимость и принимается при исчислении налога на прибыль, что прямо указано в п. 1, 2 ст. 170 НК РФ. Как видим, в этой норме речь идет именно об использовании, а не о предназначении товаров. Следовательно, вопрос о том, в какой момент нужно распределить НДС - «входной» налог по товарам, которые предназначаются и используются при осуществлении организацией всей совокупности операций (как облагаемых, так и не облагаемых НДС), вполне закономерен.

 

 

 

Правила распределения НДС.


 

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), которые используются налогоплательщиком одновременно при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, принимаются к вычету и учитываются в стоимости этих товаров в определенной пропорции. Порядок расчета пропорции закрепляется в учетной политике для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Согласно названному пункту пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Иных особенностей, указывающих на то, по каким товарам (оприходованным или отпущенным в производство) и суммам налога применяется данная пропорция, п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ не содержат.

Получается, что налогоплательщик должен сам определить этот момент и обязательно раскрыть его в учетной политике организации.

Ясно одно: если организация не склонна откладывать реализацию своего права на вычет, ей выгодно делить НДС между облагаемыми и не облагаемыми данным налогом операциями по факту оприходования товаров. Если же скорейшее предъявление НДС к вычету не имеет для организации принципиального значения, то «расщепление» НДС можно отложить до факта использования товара. Ведь налогоплательщик волен использовать свое право на вычет НДС как в периоде его возникновения, так и в любом другом налоговом периоде в пределах трехлетнего срока (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

 

 

 

Взаимосвязь налоговой политики с правилами бухгалтерского учета.

 

 

Очевидно, что от того, какое решение примет налогоплательщик относительно деления «входного» НДС на части, некоторым образом зависит и бухгалтерский учет данного налога.

Компания владеет двумя гостиничными объектами. Деятельность одного облагается налогами в рамках традиционной системы налогообложения, деятельность другого переведена на уплату ЕНВД.

16 марта 2015 года компания приобрела для главного бухгалтера ноутбук стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.). Ноутбук передан главному бухгалтеру в пользование 10 апреля 2015 года. Ценности стоимостью до 40 000 руб. учитываются компанией в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[1]).

В I квартале 2015 года доля выручки, приходящаяся на деятельность, облагаемую НДС, составила 50% в общем объеме выручки, во II квартале 2015 года – 30%.

Согласно учетной политике организации сумма «входного» налога по товарам, используемым при осуществлении деятельности всех гостиничных объектов, распределяется по факту принятия товаров к учету.

 

Приведем проводки, которые нужно будет сделать в учете организации.

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

16 марта 2015 года

Принят к учету ноутбук

10‑6

60

30 000

Принят к учету «входной» налог

19‑3

60

5 400

31 марта 2015 года

Принят к вычету НДС согласно пропорции

(5 400 руб. х 50%)

68

19‑3

2 700

10 апреля 2015 года

Ноутбук передан в производство

(30 000 + 2 700) руб.

26

10‑6

30 000

Включена в состав затрат оставшаяся часть «входного» налога

26

19‑3

2 700

 

 

распределение ндс Поясним предложенные записи. Поскольку на момент приобретения стоимость ноутбука не превышает 40 000 руб., принятие его к учету и формирование фактической себестоимости осуществляются по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2]. В соответствии с п. 5, 6 данного ПБУ материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение этих МПЗ, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Как разъяснено в п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ[3], «входной» НДС по приобретенным материалам учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов.

Фото: www.ru.123rf.com

Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (то есть гл. 21 НК РФ).

Руководствуясь данными положениями, организация принимает к учету ноутбук по фактической стоимости 30 000 руб. и «входной» НДС в сумме 5 400 руб.

По итогам I квартала организация определяет пропорцию, согласно которой НДС по оприходованным ценностям можно разделить между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности. Налог, приходящийся на облагаемые НДС операции, составит 2 700 руб., и его уже можно принять к вычету, руководствуясь общими правилами, установленными в ст. 171 и 172 НК РФ. Оставшуюся сумму НДС можно:

  • отнести на увеличение фактической стоимости ноутбука;
  • списать в расходы одновременно с принятием части налога к вычету;
  • списать в расходы одновременно со стоимостью ноутбука (в момент его передачи в производство).

Включать сумму НДС в фактическую стоимость ноутбука уже после его оприходования (по факту распределения налога между соответствующими операциями, то есть по окончании квартала) не стоит, так как это не отвечает общепринятому правилу о формировании фактической себестоимости МПЗ и ее неизменности после принятия ценностей к учету. Например, согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Положения ст. 170 НК РФ рискованно рассматривать в качестве нормы, позволяющей менять фактическую стоимость МПЗ, ведь в названной статье не сказано об увеличении уже сформированной стоимости товаров, по которым налог не может быть принят к вычету.

Списать НДС в расходы одновременно с принятием его части к вычету заманчиво, однако мы считаем более правильным списание оставшейся суммы НДС со счета 19‑3 в момент отпуска в производство ноутбука. Поясним почему. Принимая к учету «входной» НДС обособленно от стоимости МПЗ, мы показываем наличие в организации двух самостоятельных видов активов. Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[4] (далее – Концепция) активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Считается, что в будущем актив принесет организации экономические выгоды, если он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
  • обменян на другой актив;
  • использован для погашения обязательства;
  • распределен между собственниками организации.

Из приведенного описания активов следует, что самостоятельно (обособлено от других активов) «входной» НДС может принести организации экономические выгоды только одним единственным способом – погашением обязательств перед бюджетом по начисленному НДС (данный механизм реализован посредством положений гл. 21 НК РФ). Именно поэтому для организации, не являющейся плательщиком НДС, «входной» налог по товарам не имеет признаков самостоятельного актива, что автоматически делает сумму предъявленного поставщиками налога дополнительными затратами на приобретение товаров (работ, услуг) – составляющими их фактической себестоимости. В итоге в учете признается один актив в виде приобретенных ценностей.

В нашей ситуации «входной» налог имеет признаки актива, который может быть использован обособлено, так как определенная его часть будет направлена на уменьшение обязательств перед бюджетом. В итоге в учете признается отдельный актив «НДС по приобретенным ценностям». После того как посчитана необходимая пропорция и часть налога принята к вычету, оставшаяся часть НДС может принести организации экономические выгоды только в сочетании с другим активом (в нашем случае – МПЗ в виде ноутбука). Значит, в состав расходов налог следует списать одновременно со списанием стоимости ноутбука (п. 16 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[5]). Косвенно в пользу данного варианта свидетельствует и содержание п. 149 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. Согласно ему налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные в не облагаемых НДС видах деятельности, включается в затраты, связанные с данными видами деятельности, по факту отпуска материалов на указанные цели. Именно поэтому в примере остаток «входного» налога, связанный с приобретением ноутбука, списан в качестве расходов по обычным видам деятельности (в составе общехозяйственных расходов) одновременно с самим ноутбуком.

Предложенный вариант неудобен тем, что на счете 19‑3 придется организовать аналитический учет, чтобы отделить «входной» НДС по ценностям, поступающим в следующих кварталах, от уже «расщепленных» по видам деятельности сумм налога. Цель – не допустить повторного включения в расчет сумм НДС, уже отнесенных к не облагаемым им операциям. Кроме того, при многообразии товаров, которые используются в разных видах деятельности, обособленный учет сумм НДС, которые нельзя принять к вычету, на счете 19‑3 может усложнить контроль за их своевременным списанием в расходы – одновременно со стоимостью соответствующих материалов. Но, конечно же, обозначенные выше неудобства преодолимы.

Изменим условия примера 1. Согласно учетной политике организации сумма «входного» налога по товарам, используемым при осуществлении деятельности всех гостиничных объектов, распределяется по факту отпуска товаров в производство. Все остальные условия оставим без изменения.

 

Приведем проводки, которые нужно будет сделать в учете организации.

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

16 марта 2015 года

Принят к учету ноутбук

10‑6

60

30 000

Принят к учету «входной» налог

19‑3

60

5 400

16 апреля 2015 года

Ноутбук передан в производство

26

10‑6

30 000

30 июня 2015 года

Принят к вычету НДС согласно пропорции

(5 400 руб. х 30%)

68

19‑3

1 620

Отнесена в состав расходов часть «входного» налога

(5 400 ‑ 1 620) руб.

91‑2

19‑3

3 780

 

 

Как и в примере 1, ноутбук и «входной» НДС оприходованы отдельно друг от друга в соответствии с требованиями п. 5, 6 ПБУ 5/01 и п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. В апреле ноутбук передан в эксплуатацию по фактической себестоимости, а распределение налога происходит только по окончании II квартала. Налог, приходящийся на облагаемые НДС операции, составит 1 620 руб. Он принимается к вычету в общем порядке, причем оставшаяся сумма НДС списывается в качестве прочих расходов. Дело в том, что после принятия части налога к вычету оставшаяся его часть уже не может принести организации экономические выгоды ни обособлено, ни в сочетании с другим активом (поскольку МПЗ в виде ноутбука на момент распределения налога уже переданы в производство).

 

* * *

 

Анализ норм налогового и бухгалтерского законодательства позволяет утверждать, что раздельный учет НДС по товарам, которые используются в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, является предметом регулирования учетной политики организации. Главное – не нарушать при разработке правил раздельного учета требований п. 4.1 ст. 170 НК РФ. 



[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

[2] Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

[3] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

[4] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

 

 


эксперт журнала
«Туристические и гостиничные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение», №2, март, 2015 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено