Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Расчет НДС.

 

Читаем Кодекс:  считаем сумму НДС к уплате.

Одной из обязанностей налогоплательщика является уплата в бюджет законно установленного налога (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Естественно, что предварительно сумму налогового обязательства нужно рассчитать. Сделать это не просто, а очень просто… По крайней мере, на первый взгляд. В самом деле, если субъект хозяйственной деятельности определился со своим статусом налогоплательщика[1] и размером налоговой базы[2] – большинство сложностей у него осталось позади… Однако «большинство» еще не означает «все». О каких подводных камнях следует помнить плательщику НДС при исчислении суммы налога, а также при определении размера своего налогового обязательства перед бюджетом, попытаемся рассказать в представленной статье.

 

 

Расчет налога НДС  для предъявления покупателю.

 

В общем случае налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу и исчисляет сумму налога. 

На вопрос, когда именно и каким образом он это должен сделать, ответ дан в п. 1 ст. 166 НК РФ: в момент определения налоговой базы, указанный в ст. 167 НК РФ. Чаще всего данный момент наступает непосредственно при совершении налогооблагаемой операции, но существуют и нюансы, связанные как со спецификой операции, так и с объектом налогообложения.

 


Например, при выполнении СМР для собственного потребления база определяется (и, соответственно, налог рассчитывается) в последний день квартала, в котором указанные работы и проводились (п. 10 ст. 167 НК РФ), а при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт – в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие вывоз этих самых товаров за пределы территории РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ), причем в случае, если налогоплательщик не сумел уложиться в отведенные для сбора подтверждающих документов сроки, ему придется «вернуться в прошлое», то есть пересчитать свои налоговые обязательства за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка…

Также не следует забывать о том, что налоговая база, определяемая налогоплательщиком на день оплаты в счет предстоящих поставок, повторно определяется и на день отгрузки (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Алгоритм исчисления суммы налога предельно прост: налогоплательщик должен произвести элементарное арифметическое действие – умножить налоговую базу на соответствующую налоговую ставку. Если осуществляются операции, облагаемые по разным ставкам НДС, то такие операции учитываются раздельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ), а их результаты суммируются.

расчет ндсРазмеры ставок, применяемых для исчисления НДС, указаны в ст. 164 НК РФ – главное, не ошибиться в выборе. Благо, в этом нет ничего особо сложного, в названной норме приведены достаточно четкие указания налогоплательщику по поводу использования каждой из ставок. Напомним вкратце: положениями ст. 164 НК РФ предусмотрены пять ставок НДС – три основных (0%, 10% и 18%) и две расчетных (10/110 и 18/118). Базовой является ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) – она применяется при проведении подавляющего большинства облагаемых операций; пониженная ставка 10% – при реализации специально оговоренных групп товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ); нулевая ставка (п. 1 ст. 164 НК РФ) применяется в основном при проведении ряда операций, связанных с экспортом товаров (работ, услуг), их транзитом по территории РФ, а также ряда внутренних операций для некоторых категорий налогоплательщиков (например, реализация драгметаллов их добытчиками

Фото: www.ru.123rf.com

или производителями соответствующим государственным фондам (пп. 6) или внутренние авиаперевозки на территорию Республики Крым (пп. 4.1)); применение же расчетных ставок НДС регламентировано положениями п. 4 названной нормы. Налогоплательщику следует обратить особое внимание на то, что положениями ст. 164 НК РФ не предусмотрено право выбора размера ставки, он должен четко следовать предписаниям указанной статьи во избежание негативных налоговых последствий как для него самого, так и для его контрагента.

Итак, результат перемножения получен. Означает ли это, что расчет налога НДС (рассчитанная сумма) подлежит немедленной уплате? Не спешите отвечать нет. Дело в том, что, хотя понятия «исчисленная сумма НДС» и «размер налогового обязательства по уплате НДС в бюджет» вовсе не тождественные, российским налоговым законодательством предусмотрены несколько случаев, когда названное отождествление все‑таки происходит. Речь, прежде всего, конечно же, идет о ввозе товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления (ст. 210 ТК ТС, п. 5 ст. 166, п. 3 ст. 173, абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ) – ведь до тех пор, пока сумма налога не будет уплачена, импортируемый товар просто не выдадут. Второй случай – это сумма НДС, исчисленная налоговым агентом (ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Причем для агента, приобретающего у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в РФ, работы или услуги, обязанности по исчислению налога и перечислению исчисленной суммы в бюджет возникают одновременно – при перечислении контрагенту денежных средств в качестве оплаты названных работ (услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Еще об одном случае отождествления суммы НДС с размером налогового обязательства – чуть позже.

Так для чего же расчет НДС (суммы налога) производится в день совершения операции в иных случаях? Все просто: во‑первых, таков порядок, а во‑вторых, налогоплательщик обязан предъявить указанную сумму своему контрагенту путем выделения ее в отдельной строке (на самом деле – в специальной графе) выставляемого в адрес покупателя счета-фактуры (ст. 168, 169 НК РФ). Ведь, как мы помним, одним из объектов обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), и налогоплательщиком при их осуществлении признается продавец (п. 1 ст. 166 НК РФ регламентирован расчет налога НДС (его суммы) в основном для подобных операций). Покупатель же уплачивает продавцу предъявленную тем сумму налога в составе общей стоимости товара, взамен чего получает право заявить эту сумму к вычету при расчете собственных налоговых обязательств (если, конечно, покупатель сам относится к категории налогоплательщиков) при соблюдении определенных условий, одним из которых является как раз наличие счета-фактуры. Кроме того, составление данного документа позволяет локализовать налоговый период, в котором возникают обязанность по уплате НДС и право на вычет, что пригодится в дальнейшем.

Еще немного о счете-фактуре… Обязанность по его составлению возложена на продавцов, признаваемых плательщиками НДС (в том числе в качестве налогового агента) (п. 1 ст. 168 НК РФ), и в исключительных случаях на покупателей, выступающих в роли налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Хозяйствующие субъекты, не признаваемые налогоплательщиками либо совершающие операции, освобождаемые от обложения НДС, счета-фактуры составлять не должны (п. 3 ст. 169 НК РФ), однако делать это им никто не запрещает. Так вот, в случае если указанные хозяйствующие субъекты (а также налогоплательщики, освобожденные от обязанностей по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ) выставят своему контр­агенту счет-фактуру и выделят в нем сумму налога, данная сумма будет являться налоговым обязательством продавца перед бюджетом (п. 5 ст. 173 НК РФ, Определение КС РФ от 07.11.2008 № 1049‑О-О). Это и есть обещанный третий случай отождествления.

 

 

 

Расчет НДС: определение общей суммы налога.

 

Продолжаем разговор о расчете НДС. По итогам налогового периода налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу данного налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ). В этом случае действуют два основных правила:

  1. общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база уже определена и момент ее определения приходится именно на данный налоговый период (то есть, например, экспортные операции, подтверждающие документы по которым еще не собраны, в расчете НДС (общей суммы налога) не учитываются);
  2. по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении объектов обложения, предусмотренных положениями пп. 1 – 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, то есть в отношении операций по реализации, передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления, а вот «ввозной» налог в данном расчете не учитывается.

Что касается изменений, то под ними, прежде всего, понимаются корректировки стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе по причине изменения их цены или количества (объема). Так, увеличение стоимости учитывается в налоговой базе продавца за налоговый период, в котором были оформлены соответствующие соглашения между сторонами сделки (п. 10 ст. 154 НК РФ). Следует отметить, что при уменьшении стоимости налоговая база у налогоплательщика-продавца не корректируется. Вместо этого он принимает к вычету разницу между НДС, исчисленным до и после уменьшения стоимости соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Также не требуется корректировка налоговой базы в случае, если изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в иностранной валюте (условных единицах), произошло в результате возникновения суммовых разниц при последующей оплате в рублях. В данной ситуации база по НДС определяется в рублях по курсу на дату отгрузки и впоследствии не изменяется. Возникшая положительная разница учитывается в составе внереализационных доходов, отрицательная – в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).

А вот поступления, перечисленные в п. 1 ст. 162 НК РФ, при определении налоговой базы необходимо учесть.

Таким образом, по окончании налогового периода налогоплательщик конкретизирует исчисленную сумму НДС. Но и она еще не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет. Об определении налогового обязательства поговорим чуть позже, а пока…

 

 

 

О начислении суммы НДС налоговым органом.

 

Да, такое право предоставлено налоговикам положениями п. 7 ст. 166 НК РФ. Правда, воспользоваться им они могут только в отдельных случаях, например если налогоплательщиком не ведется бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. По сути, данный факт может быть установлен ревизорами лишь на основании данных выездной налоговой проверки, но, естественно, налогоплательщику от этого легче не станет.

В подобных ситуациях инспекторы исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам. И хотя в настоящее время ни НК РФ, ни каким‑либо иным документом не установлен порядок выявления «аналогичных» налогоплательщиков и расчета налога НДС (его сумм), начисления сумм налога и штрафных санкций избежать не удастся. Единственное, что можно сделать, – это попытаться оспорить в суде методику расчета НДС, примененную проверяющими в конкретном случае. Благо, по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения[3].

 

 

 

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

 

 

расчет налога ндс Но вернемся к самостоятельному определению размера налогового обязательства налогоплательщиком. И в данном случае алгоритм расчета НДС не сложен: сумма налога к уплате представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода (ст. 166 НК РФ), и суммой налоговых вычетов (ст. 171 НК РФ), увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. Однако именно на этом этапе возникает больше всего вопросов у налогоплательщиков и претензий у налоговиков. И подавляющее большинство вопросов и претензий связано как раз с применением вычетов и восстановлением налога.

О вычетах можно рассуждать бесконечно. Мы еще поговорим о них более подробно (см. статью «Читаем Кодекс: осуществляем право на вычет НДС» на стр. 32 – 42), а пока лишь отметим, что правом

Фото: www.ru.123rf.com

на их применение может воспользоваться только плательщик НДС и только при соблюдении определенных условий. К вычету могут быть заявлены как суммы налога, предъявленные продавцом, так и суммы, уплаченные налогоплательщиком в бюджет по импортным и агентским операциям, а также суммы «авансового» НДС (предъявляемые покупателям на день поступления от них предоплаты).

Что же касается восстановления… Перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы налога, принятого ранее к вычету, установлен положениями п. 3 ст. 170 НК РФ. По мнению арбитров, данный перечень является исчерпывающим. Что же он в себя включает? Обратимся непосредственно к названной норме.

Итак, НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению в случаях:

  • передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (пп. 1).

В указанном случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. Сумма восстановленного налога отражается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, и подлежит налоговому вычету у принимающей организации;

  • дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых налогом (освобожденных от него); не являющихся объектом обложения НДС; осуществляемых лицами, не признаваемыми плательщиками НДС (в том числе освобожденными от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ) (пп. 2).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и т. д. переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления вышеуказанных операций.

Если налогоплательщик меняет налоговый режим (переходит с ОСНО на УСНО или спецрежим в виде уплаты ЕНВД), суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на названные режимы.

Суммы налога восстанавливаются в тех же размерах, что и в предыдущем случае, и подлежат учету в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

  • дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления экспортных операций (пп. 5).

То есть в налоговом периоде, в котором осуществляется экспортная операция, налогоплательщик обязан не исчислить сумму налога, а восстановить сумму НДС по реализуемому товару в том размере, в котором ранее она была принята к вычету[4].

В налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортным операциям, восстановленные суммы налога подлежат вычету;

  • если покупатель принимал к вычету «авансовый» НДС (пп. 3).

В данном случае покупатель должен восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором он заявляет вычет по отгрузке, или в том, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету;

  • если произведены корректировки стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (пп. 4).

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  1. дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения;
  2. дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении стоимости в сторону уменьшения.

Восстанавливается НДС в данном случае в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости до и после уменьшения;

  • если налогоплательщик получал субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (пп. 6).

В указанном случае в периоде получения субсидий налогоплательщик должен восстановить сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, и учесть ее в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ[5].

 

* * *

 

Как можно видеть, произвести расчет налога НДС (рассчитать сумму налога) и определить размер налоговых обязательств по уплате НДС в бюджет не так уж и сложно. Но о нюансах забывать не следует.


Статьи по теме:

[1] Подробно об определении статуса плательщика НДС читайте в статье В. В. Шадрина «Читаем Кодекс: кто платит НДС?», № 7, 2014.

[2] О проблемах, могущих возникнуть у налогоплательщика при определении налоговой базы, читайте в статье В. В. Шадрина «Читаем Кодекс: определение налоговой базы по НДС», № 6, 2014.

[3] Подробно по вопросу применения налоговиками расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщиков читайте в статье О. П. Гришиной «А теперь, уважаемые кроты, давайте посчитаем…», № 2, 2014.

[4] Дополнительно см. статью С. Н. Зайцевой «Экспортерам о восстановлении НДС», № 4, 2013.

[5] Дополнительно см. статью П. В. Яковенко, Н. Н. Луговой «Восстановление НДС, уплаченного за счет выделенных субсидий», № 2, 2013.

 


редактор журнала
«НДС: проблемы и решения», №10, октябрь, 2014 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено