Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Исправление налоговых ошибок без подачи "уточненки".

В определенных случаях налогоплательщики вправе исправлять ошибки (искажения), допущенные при расчете налогов в прошлом, путем корректировки текущих налоговых обязательств. Как показывает арбитражная практика, использование такой модели исправления ошибок налоговыми органами не приветствуется. Налогоплательщики же, напротив, извлекают максимальную выгоду из формулировок ст. 54 НК РФ.

 

Общий и альтернативный порядок исправления ошибок.

 

Согласно общему правилу, озвученному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные налоговые ошибки (искажения). 

Иными словами, исправляя ошибку, допущенную в прошлом периоде, налогоплательщик составляет и представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за данный период. Это касается всех налогов: налогов на прибыль, имущество, НДС и т. д. Если ошибка в декларации привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан подать в инспекцию уточненную декларацию. Это установлено п. 1 ст. 81 НК РФ, как и то, что при обнаружении ошибок в налоговой декларации, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, представление уточненной декларации остается на усмотрение налогоплательщика. То есть если в результате допущенной ошибки в налоговой декларации налогоплательщик переплатил налог в бюджет, то он может ее и не исправлять.

 Если же намерения «прощать» переплату налога у налогоплательщика нет, он должен быть готов к тому, что представление уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (или увеличена сумма полученного убытка), по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), спровоцирует проведение:

  • камеральной и выездной проверок, даже если за период, охваченный уточненной декларацией, проведен налоговый мониторинг (пп. 3 п. 1.1 ст. 88, пп. 4 п. 5.1 ст. 89 НК РФ);
  • повторной выездной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Названные последствия являются серьезным стоп-фактором для заявлений о существующей переплате по налогам, поэтому налогоплательщики чаще всего прибегают к альтернативному способу корректировки своих налоговых обязательств. Это позволяет абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (действует с 01.01.2010), который гласит: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены налоговые ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены налоговые ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки в налоговой декларации (искажения) привели к излишней уплате налога.

На сегодняшний день уже стало общепризнанным, что данная норма устанавливает два самостоятельных случая для перерасчета налога в текущем периоде, а именно когда:

  • определить период совершения ошибки (искажения) невозможно;
  • допущенная ранее ошибка привела к излишней уплате налога.

Из-за синтаксического строения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ это не было очевидным до официального разъяснения Минфина (Письмо от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24).

Получается, что исправление ошибок (искажений) по последнему основанию (излишняя уплата налога за прошлый период – период допущения ошибки) избавляет налогоплательщика от необходимости представления уточненной декларации, которая может послужить поводом для проведения дополнительных контрольных мероприятий со стороны налоговых органов.

 

Ключевой момент

если в декларации ошибка Абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности, поскольку приводит к обложению налогом действительных результатов деятельности и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах (постановления АС ЗСО от 15.06.2015 № Ф04-19602/2015, ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014).

Согласитесь, это большой плюс для бизнеса и минус для бюджета, так как изъятие ранее поступивших налогов (как выясняется, в результате ошибочных действий налогоплательщика) происходит, минуя возможные дополнительные проверки и процедуру возврата, предусмотренную ст. 78 НК РФ. При этом порой возвращать переплату по налогам, пусть и посредством принятия «затерявшихся» расходов или корректировки текущих доходов из-за их ошибочного завышения в

Фото: www.ru.123rf.com

прошлом, налоговикам приходится по прошествии трех лет с момента допущения налогоплательщиком той или иной ошибки.

Минфин по возможности старается ограничить количество исправлений, осуществляемых в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, выпуская письма, разъясняющие налогоплательщикам неочевидные правила применения данной нормы.

 

 

 

О периоде признания расходов.

 

 

В Письме Минфина РФ от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47331 выражено мнение о том, что затраты на приобретение услуг (то же самое можно сказать о товарах и работах) необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие оказание услуг (основание – ст. 272 НК РФ). Иными словами, если какие-либо расходы, подтвержденные документами, ошибочно не были включены в расчет налоговой базы соответствующего периода, корректировать текущий налог на прибыль, по мнению Минфина, не стоит.

Однако арбитры напоминают, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ, но только при соблюдении соответствующих условий (Постановление ФАС МО от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014). Более того, применение во всех случаях только порядка учета расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ вообще исключает возможность применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя (Постановление ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014).

 

 

 

О сроках давности.

 

 

налоговые ошибки В Письме от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127 Минфин высказал мнение, что ошибка (речь шла о невключении безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом налоговом периоде) может быть учтена в налоговом периоде ее обнаружения только при одновременном соблюдении условий, установленных как ст. 54, так и ст. 78 НК РФ о сроках подачи заявления о зачете или возврате переплаты по налогу в пределах трехлетнего срока, отсчитываемого со дня совершения налогового платежа. Но и в этом вопросе судьи контролеров не поддержали.

Так, в Постановлении ФАС МО от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014 арбитры пришли к выводу, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Кроме того, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы (убытки), выявленные после 01.01.2010, но относящиеся к

Фото: www.ru.123rf.com

налоговым периодам до 01.01.2010 (то есть до вступления в силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 № Ф05-13700/2013[1] приведены еще более убедительные аргументы: в случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. При этом ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ, а трехлетний срок должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения). В итоге суд признал правомерными действия налогоплательщика по включению в состав внереализационных расходов суммы излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенной налоговым органом по причине истечения трехлетнего срока давности на ее возврат.

Аналогичные решения принимаются судьями других округов. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 03.02.2014 по делу № А78-2456/2013[2] была признана законной корректировка налоговой базы по НДС в 2011 – 2012 годах (в сторону уменьшения) ввиду обнаруженных ошибок в исчислении налога в 2006 – 2007 годах (тогда налогоплательщик ошибочно исчислил НДС с суммы выделенной ему субсидии на финансирование межтарифной разницы). А в Постановлении АС ЗСО от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 благоприятно для налогоплательщика разрешился спор с налоговой инспекцией о включении в состав текущих расходов 2010 года амортизационной премии по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в 2005 году.

Подытожить этот раздел можно цитатой из Постановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013: норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в соответствии со ст. 78 НК РФ. При этом изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства. Тем более что законодатель, устанавливая правила в области налогообложения, обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений (Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

 

 

 

Об излишней уплате налога.

 

 

Финансисты настаивают на том, что для правомерного исправления прошлых ошибок в текущем налоговом периоде необходимо, чтобы за период совершения этих ошибок у налогоплательщика образовалась переплата по налогу (Письмо от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225). Если же по данным налоговой декларации за прошлый период был зафиксирован убыток, это означает, что переплаты не возникло, а значит, по общему правилу исправлять ошибку нужно в периоде ее совершения путем составления уточненной декларации. Правильность такой трактовки абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ подтверждается арбитражными судами (см., например, постановления ФАС ВСО от 25.06.2014 по делу № А33-19216/2013[3], от 07.04.2014 по делу № А78-7833/2013, ФАС МО от 04.02.2013 по делу № А40-8920/11-116-23[4]).

 

 

 

Требование Минфина.

 

 

Чтобы исправить ошибку в текущем периоде, в периоде ее совершения не должно быть убытка.

 

ошибка в налоговой декларации Из буквального толкования данной нормы следует, что она устанавливает правила корректировки (исправления) ошибок, повлекших излишнюю уплату налога. В свою очередь, излишняя уплата налога, по мнению судей, является выходом за пределы законно установленного налогового обязательства. Излишняя уплата представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке (в том числе путем использования возможностей, установленных ст. 54 НК РФ).

В мае 2015 года Конституционный суд вынес Определение № 1096-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика, суть которой заключалась в признании неконституционными положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в части предоставления

Фото: www.ru.123rf.com

возможности исправления ошибок (искажений) в текущем налоговом периоде только тем, у кого ранее (в результате допущения этих ошибок) образовалась переплата по налогу. Коллегия судей не усмотрела в этом законоположении противоречий Конституции РФ.

Здесь уместно напомнить, что любой спор, в том числе налоговый, рассматривается судьями с учетом конкретных обстоятельств дела. Поэтому принимать решение о корректировке налоговой базы текущего периода налогоплательщик должен, опираясь на разъяснения компетентных органов и сложившуюся арбитражную практику, с учетом существующих особенностей. Например, АС СЗО в Постановлении от 19.06.2015 № Ф07-3463/2015 поддержал налогоплательщика, который исправил ошибку – признал убытки от хищения имущества – в периоде ее обнаружения, несмотря на то что в периоде совершения ошибки финансовый результат его деятельности был отрицательным и формально налогоплательщику следовало подать «уточненку». Дело в том, что стоимость похищенного имущества ошибочно не попала в расчет налоговой базы за 2009 год, тем самым общий убыток для целей налогообложения был занижен. Величина данного убытка была полностью покрыта прибылью 2011 года, и именно в этом периоде возникла переплата по налогу на прибыль, так как если бы убыток 2009 года изначально был посчитан правильно, то налог за 2011 год составил бы меньшую сумму. Ввиду этих обстоятельств суд разрешил налогоплательщику признать стоимость похищенного имущества в 2012 году, то есть в периоде обнаружения ошибки.

 

 

 

О перерасчете налоговой базы.

 

 

Особый интерес представляет последнее разъяснение Минфина по интересующей нас проблеме. Оно изложено в Письме от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067 и заключается в следующем. Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Данный вывод основан на буквальном прочтении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором говорится о возможности исправления прошлых ошибок путем перерасчета налоговой базы и суммы налога текущего периода. В свою очередь, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при получении убытка налоговая база за период признается равной нулю. Следовательно, при увеличении расходной части или уменьшении доходной части и без того отрицательной налоговой базы не происходит ее перерасчет, собственно, как не происходит и перерасчет самого налога.

 

Требование Минфина.

 

 

Чтобы исправить ошибку в текущем периоде, в нем также должна быть сформирована прибыль.

 

Ввиду новизны изложенного подхода его сложно опровергнуть в отсутствие соответствующих судебных решений. Хотя следует признать, что налоговики уже предпринимали попытку отказать налогоплательщику в праве на исправление ошибки в текущем периоде по схожему основанию (Постановление АС МО от 24.12.2014 по делу № А40-151978/2013). Дело в том, что вследствие пересмотра налогоплательщиком выручки в меньшую сторону изначально положительный финансовый результат текущего периода приобрел отрицательное значение. Судьи не приняли во внимание этот довод налоговиков и поддержали налогоплательщика. Однако не исключаем, что в дальнейшем изложенная выше позиция Минфина будет принята на вооружение территориальными отделениями ФНС, тогда будет возможно ее более пристрастное изучение арбитрами.

 

* * *

 

При обнаружении ошибок в расчете налога за прошлые периоды налогоплательщик может исправить их путем пересчета текущих налоговых обязательств при выполнении определенных условий (они сформулированы в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В трактовке Минфина пересчет налога в текущем периоде возможен, если:

  • в результате совершения ошибки произошла переплата по налогу за прошлый период, то есть сумма, перечисленная в бюджет, превышает законно установленную;
  • налоговая база по корректируемому налогу за текущий период не равна нулю (если говорить о налоге на прибыль, отсутствует убыток).

Кроме озвученных требований финансисты настаивают на том, что положения ст. 54 НК РФ должны применяться с учетом ст. 78 НК РФ, которая ограничивает право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты. Однако суды такой подход не поддерживают.



[1] Отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 24.03.2014 № ВАС-2849/14.

[2] Отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 22.05.2014 № ВАС-5628/14.

[3] Отказано в пересмотре в порядке кассационного производства Определением ВС РФ от 15.10.2014 № 302-КГ14-2259.

[4] Отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 21.05.2013 № ВАС-6211/13.

 

О. М. Архангельская
эксперт журнала
«Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», №9, сентябрь, 2015 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено