Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Обзор арбитражной практики по налогу на прибыль от ФНС

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

 

Не так давно ФНС выпустила Письмо от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, где дается обзор решений, вынесенных Верховным судом по вопросам налогообложения за 2014 год и I полугодие 2015 года. В письме подчеркивается, что направляется оно нижестоящим налоговым органам «для использования в работе». Это большое подспорье для налогоплательщиков – можно предугадать, несет ли в себе налоговые риски ситуация, сходная с той, что рассматривали арбитражные суды, и захочет ли налоговая инспекция «биться» за начисления по акту в этой ситуации.

Однако при более подробном анализе письма выясняется, что большинство определений, на которые ссылается ФНС, вынесены судьей единолично и представляют собой отказы в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра дела в порядке кассационного производства. То есть нельзя, например, на основании «отказного» определения сказать, что высшие арбитры сформировали определенную позицию и поставили точку в конкретном налоговом споре.

И все же полагаем, что ознакомление с отдельными примерами из этого письма, касающимися налога на прибыль, поможет читателям в аналогичных случаях оценить, насколько перспективно для них возможное судебное разбирательство, стоит ли его затевать, применимы ли доводы, изложенные в судебных актах, к их ситуациям.

 

 

 

О земельных участках, приобретенных  

с целью создания санитарно-защитных зон

 

 

 

базу по налогу на прибыль В силу п. 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03[1] санитарно-защитная зона представляет собой специальную территорию с особым режимом использования; по своему функциональному назначению СЗЗ является защитным барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме. Императивными нормами п. 5.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 в СЗЗ не допускается размещать жилую застройку, включая отдельные жилые дома. Для создания СЗЗ предприятию понадобилось выкупить у физических лиц земельные участки с расположенными на них домами, а впоследствии снести эти дома. Затраты на снос зданий, расположенных на земельном участке, приобретенном для создания СЗЗ вокруг территории промплощадок, предприятие включило в материальные расходы в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Фото: www.ru.123rf.com

 

По мнению налоговой инспекции, расходы по формированию СЗЗ признаются связанными с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны к использованию, на основании ст. 257 НК РФ и отражение этих расходов в составе материальных неправомерно.

Арбитры поддержали налоговиков. Учитывая запрет на расположение в санитарно-защитных зонах жилых домов, они пришли к выводу о том, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания СЗЗ, должна была формироваться с учетом всех затрат, в том числе стоимости жилых домов, расположенных на участках, поскольку эти дома изначально не могли использоваться по назначению (как жилье) в качестве объектов ОС и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве СЗЗ.

Затраты организации на снос домов на земельных участках, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, не списываются налогоплательщиком единовременно в состав расходов, а включаются в первоначальную стоимость таких участков (Определение ВС РФ от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314).

 

 

 

Если подарочная карта не была предъявлена в срок.

 

 

В тех случаях, когда торговая организация реализует покупателям на условиях предоплаты подарочные карты (сертификаты) с ограниченным сроком действия, а указанные карты не предъявляются к погашению в срок, у организации возникает внереализационный доход на сумму не предъявленных карт. На это указывал Минфин в Письме от 25.04.2011 № 03‑03‑06/1/268. По его мнению, денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться потом. При этом обмен подарочного сертификата на товар признается реализацией последнего. Таким образом, стоимость оплаченных сертификатов учитывается в доходах от реализации для целей налогообложения на дату непосредственной продажи товаров. Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. (Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609.)

Схожая ситуация рассматривалась в деле, окончательный вердикт по которому был вынесен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении ВС РФ от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498. Из материалов дела следовало, что общество реализовывало собственные подарочные карты (сертификаты) с ограниченным сроком предъявления по договорам, заключаемым с компаниями – юридическими лицами, при условии оплаты карт в размере 100% их номинала. В свою очередь, компании по условиям указанных договоров брали на себя обязательство передать подарочную карту клиентам – физическим лицам, а общество – предоставить товар на основании предъявляемой им подарочной карты, являющейся средством платежа при покупке товара.

 

В случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (Определение ВС РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498).

 

 

 

Об обстоятельствах, свидетельствующих

о перерыве срока исковой давности.

 

 

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности – три года. Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

В силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение названного срока начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Перечень действий, которые могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности (исходя из конкретных обстоятельств), есть в п. 20 Постановления пленумов ВС и ВАС РФ № 15/18[2]. Одним из таких действий является признание претензии.

В деле, по которому в конечном итоге было вынесено Определение ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 и которое приводится в качестве примера в вышеупомянутом Письме № СА-4-7/12693@, рассматривался спор между организацией и налоговой инспекцией. Последняя в ходе проверки приняла во внимание акты сверки в качестве доказательства наличия у организации спорной задолженности перед контрагентами, возникшей более трех лет назад. Инспекция включила сумму задолженности во внереализационные доходы и начислила штрафы и пени.

Однако, как указали судьи, акты сверки должны быть приняты налоговым органом и в качестве обстоятельства, свидетельствующего о перерыве срока исковой давности.

Следует отметить, что и до появления вышеупомянутого определения арбитры практически единодушно высказывали схожую точку зрения – при перерыве срока исковой давности учитываются акты сверки и иные первичные документы, фактически подтверждающие течение срока исковой давности заново (см. постановления ФАС СКО от 15.02.2013 по делу № А32-9845/2012, ФАС ПО от 07.11.2012 по делу № А57-7766/2011, ФАС ЗСО от 30.10.2012 по делу № А45-9212/2012).

 

Акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности (Определение ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 по делу № А72-4370/2013).

 

 

 

Если товар приобретен при УСНО,  а реализован при ОСНО.

 

 

В Письме № СА-4-7/12693@ приводится пример, когда основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном учете обществом в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости товаров, приобретенных, но не реализованных в период действия УСНО.

Суд установил, что спорные товары были приобретены организацией в период с 2010 по 2011 годы, когда она применяла УСНО, однако реализованы были в 2012 году в период применения ОСНО, и в этом же периоде она уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, понесенных при приобретении товаров.

Но в письме не уточняется тонкость, на которую хотелось бы обратить внимание. Дело в том, что в Определении ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289 рассматривалась жалоба ИФНС на нарушение норм материального права при вынесении Постановления АС ПО от 24.10.2014 по делу № А72-339/2014. Из материалов этого постановления следует, что при применении УСНО у организации объектом налогообложения являлись доходы.

По мнению налогового органа, включить в состав расходов при расчете базу по налогу на прибыль с использованием метода начислений расходов на приобретение товаров в период применения УСНО возможно лишь в случае, если товары не были оплачены до даты перехода на ОСНО. Как указывает инспекция, в рассматриваемом случае положения пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ[3] могли быть применены, если только у организации объектом налогообложения были доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСНО, при переходе на расчет налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления признают в составе расходов затраты на приобретение товаров в период применения УСНО, которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

С учетом изложенного арбитры АС ПО пришли к выводу, что организация была вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации. Они подчеркнули: устанавливая норму пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, законодатель обошелся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения. (Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС ВСО от 03.12.2010 по делу № А69-02/2010н в отношении расходов на оплату труда, и в Письме Минфина России от 22.12.2014 № 03‑11‑06/2/66188 в отношении страховых взносов.)

 

Налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов стоимость приобретенных в период применения им упрощенной системы налогообложения товаров, если они были им реализованы в дальнейшем уже при применении общей системы налогообложения (Определение ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289). От себя добавим: не важно, какой объект обложения был выбран при применении УСНО – «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов».

 

 

 

Если пропущен трехлетний срок для возмещения НДС,

сумму этого налога нельзя учесть в расходах

 

 

налогооблагаемая база по налогу на прибыль Налоговая инспекция отказала организации в возмещении «входного» НДС в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ на возврат НДС. Суммы НДС, в возмещении которых было отказано, организация посчитала безнадежным долгом в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ и включила в состав внереализационных расходов на том основании, что нормы налогового законодательства (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) предусматривают открытый перечень расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль. Они позволяют списать на расходы любые затраты, понесенные при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае затраты на уплату НДС связаны с извлечением дохода посредством эксплуатации построенного морского терминала.

Фото: www.ru.123rf.com

 

По мнению организации, ст. 270 НК РФ не содержит запрета на включение в расходы НДС, по которому утрачено право на судебное и внесудебное взыскание, то есть нет и препятствий для признания спорной суммы расходом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция с таким подходом не согласилась и налоговый спор стал решаться в судебном порядке.

Арбитры приняли сторону налоговиков, указав следующее. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ) и в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170. Перечень этих случаев является закрытым. Случаи приобретения товаров, используемых для операций по производству или реализации товаров, подлежащих налогообложению, но по которым пропущен установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок для заявления вычетов, в нем отсутствуют. Налогоплательщик не может выбирать, принимать ли НДС к вычету либо учитывать его в расходах по налогу на прибыль.

В силу императивного характера положений ст. 170, а также норм ст. 171 – 172 НК РФ, закрепляющих условия и порядок принятия «входного» НДС к вычету, налогоплательщик не вправе вместо уменьшения начисленной суммы НДС уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и выбирать, принимать ли НДС к вычету либо учитывать в качестве расхода по налогу на прибыль. А незаявление вычетов по НДС в течение трехлетнего срока с момента возникновения права на них с последующим учетом сумм налога в расходах по прибыли будет тем самым выбором, который не предусмотрен налоговым законодательством, поскольку непринятие НДС к вычету было обусловлено лишь собственными несвоевременными действиями плательщика.

Арбитры отклонили довод организации о том, что спорная сумма налога относится к безнадежным долгам для целей исчисления налога на прибыль. Они указали, что налогоплательщиком не соблюдено основное условие для признания суммы предъявленного НДС в качестве безнадежного долга в соответствии со ст. 266 НК РФ – наличие долга, так как указанная сумма вычетов НДС не является долгом ни на основании налогового законодательства, ни на основании гражданского. Обязанности возместить налогоплательщику спорную сумму у налогового органа нет и не было, что исключает ее квалификацию в качестве безнадежного долга вне зависимости от применения (неприменения) срока исковой давности.

Сумма НДС, в возмещении которой отказано по причине пропуска трехлетнего срока на заявление соответствующего вычета, не может быть списана в состав расходов в виде затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли (Определение ВС РФ от 24.03.2015 № 305-КГ15-1055).

 

 

 

Если денежные средства получены

после перехода с ЕСХН на УСНО.

 

 

Организация являлась плательщиком ЕСХН в 2010 году, а с 2011 года перешла на уплату налога на прибыль.

Согласно п. 7 ст. 346.6 НК РФ организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления соблюдают ряд правил. Так, в соответствии с пп. 1 данной нормы признаются в составе доходов суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Организация в 2010 году, выступая в роли заимодавца, заключила договор займа, проценты по которому получила в 2011 году. Доходы в виде процентов она не включала в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что п. 7 ст. 346.6 НК РФ предусматривает специальный порядок налогообложения только для доходов от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Налоговая инспекция не согласилась.

Когда дело дошло до судебного разбирательства, арбитры пришли к выводу, что, действительно, указанная норма в данной ситуации применению не подлежит.

Вместе с тем проценты подлежат включению в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по следующим основаниям.

Налогоплательщик, перешедший с 01.01.2011 с ЕСХН на ОСНО (с кассового метода на метод начисления), в целях расчета налога на прибыль организаций ведет учет доходов и расходов по операциям 2011 года в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, значит, в отношении внереализационных доходов действуют общие положения этой главы. То есть к внереализационным доходам 2011 года в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ (дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде) относятся проценты, начисленные в 2010 году, но полученные налогоплательщиком (оплаченные контрагентом) в 2011 году.

Арбитры пришли к следующему выводу.

Денежные средства, полученные после перехода на ОСНО, но не включенные в доходы при исчислении налоговой базы при применении ЕСХН, следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на ОСНО (Определение ВС РФ от 04.12.2014 № 309-КГ14-4996).

 

 

 

Для применения льготы недостаточно лишь формального соблюдения условий.

 


Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Нередко компании придумывают различные схемы, чтобы иметь возможность применения указанной льготы. Но, как показывает арбитражная практика, одного лишь формального соблюдения условия о более чем 50%-м участии в УК недостаточно.

Некое АО в 2009 – 2010 годах получило безвозмездно порядка 62 млн руб. от своего учредителя (ООО), доля которого в уставном капитале АО составляла 81%. При этом в указанный период ООО фактически не осуществляло деятельность и не имело чистой прибыли.

Обществом соблюдено условие применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако денежные средства перечислялись в рамках договорных правоотношений с взаимозависимыми лицами в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и возвращались налогоплательщику в виде не облагаемых налогом на прибыль сумм. Это свидетельствует о том, что получение спорных денежных средств не преследовало какие-либо хозяйственные цели, а совершалось с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате спорного налога в бюджет.

При указанных обстоятельствах денежные средства, полученные от ООО акционерным обществом, подлежали у последнего отнесению в состав внереализационных доходов.

 

Для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, недостаточно лишь формального соблюдения условия в виде участия передающей организации более чем на 50% во вкладе (доли) получающего налогоплательщика (Определение ВС РФ от 10.12.2014 № 303-КГ14-4580 по делу № А04-5944/2013).



[1] СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» (новая редакция), утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 № 74.

[2] Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 № 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности».

[3] В этой норме говорится, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров.

 

 

С. И. Егорова
эксперт журнала 
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено