Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Налог на имущество организаций 2015: учимся на чужих ошибках

Налог на имущество организаций 2015.

 

Объектом обложения налогом на имущество организаций 2015 признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Иными словами, при исчислении указанного налога организация должна соблюсти требования не только Налогового кодекса, но и правила, установленные стандартом по бухгалтерскому учету. ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[1] допускает изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Эти изменения, несомненно, оказывают влияние на размер налогового обязательства по налогу на имущество организаций 2015. Но вопрос в том, когда именно данные изменения должны быть учтены при налогообложении. Подробности – в статье.

Первоначальная стоимость ОС может быть увеличена.

 

 

Условиями отнесения объекта недвижимости к ОС и, соответственно, условиями обложения налогом на имущество организаций 2015 года являются в том числе способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, возможность эксплуатации объекта, ввод объекта в эксплуатацию. Это следует из совокупности правил, установленных п. 4 ПБУ 6/01, п. 41, 52 Методических указаний[2].

Изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом затраты на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. д.) объекта ОС (п. 27 ПБУ 6/01).

Согласно п. 42 Методических указаний затраты на реконструкцию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, из содержания вышеупомянутых правил следует, что затраты на достройку, дооборудование основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость ОС. Следовательно, они участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций. Так как согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Разумеется, в том случае, если недвижимое имущество не является коммерческой и торговой недвижимостью, налоговая база по которой в силу ст. 375 и 378.2 НК РФ определяется исходя из кадастровой стоимости.

Между тем момент, когда именно указанные изменения первоначальной стоимости должны быть учтены при исчислении налога на имущество, действующим законодательством не определен. Традиционно в данной ситуации используются общие критерии признания актива объектом ОС, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Но упомянутые критерии носят оценочный характер, что, в свою очередь, указывает на субъективность (подчеркнем, неизбежную) при их применении. Поэтому не исключены споры по поводу того, с какого момента затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, увеличивающие первоначальную стоимость объекта ОС, должны быть учтены при налогообложении.

Далее мы рассмотрим ситуацию из практики и выводы арбитров, сделанные в отношении них, а также проанализируем, какие именно обстоятельства определили исход спора.

 

 

 

Реконструкция объекта не завершена – это еще не повод исключения данного объекта из облагаемой базы.

 

 

Характерный спор рассмотрен в Постановлении ФАС ЗСО от 02.06.2014 по делу № А46-10370/2013. Цена вопроса – 1 788 000,01 руб.: сумма доначисленного налога – 1 362 366 руб., штраф – 272 473,20 руб., пени – 153 160,9 руб.

Обстоятельства спора таковы. На балансе организации учитывалось здание с момента его приобретения в собственность, то есть с 29.04.2009. С 2009 года общество осуществляло реконструкцию здания на основании приказа руководителя от той же даты.

26.04.2011 налогоплательщиком подано заявление в Госжилстройнадзор Омской области о получении заключения о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации.

Госжилстройнадзор Омской области в акте итоговой проверки от 17.05.2011 указал на нарушения противопожарных требований, норм и правил, а также на то, что работы по реконструкции выполнены на 85%.

Считая, что реконструкция объекта в полном объеме не завершена (апеллируя в том числе к данным упомянутого акта), затраты на реконструкцию объекта налогоплательщик, на основании п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний, учитывал на счете 08, следовательно, не увеличивал на них первоначальную стоимость объекта ОС.

Налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, решил, что спорный объект по состоянию на 01.04.2011 соответствовал условиям принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. В связи с чем обществу был доначислен налог на имущество, начислены соответствующие суммы штрафа и пеней.

В ходе судебного разбирательства описанная ситуации была подвергнута тщательному анализу, и вот какие аргументы заявили стороны.

 

 

 

Аргументы налоговых инспекторов.

 

 

Из содержания п. 4 ПБУ 6/01 следует, что обязанность по уплате налога на имущество связана с фактом эксплуатации недвижимого имущества, отвечающего признакам основного средства. Тот факт, что реконструкция объекта ОС не завершена, по мнению инспекторов, не может служить основанием для неуплаты налога на имущество.

Несмотря на то, что спорный объект не был введен в эксплуатацию в качестве ОС, он использовался обществом в производственной деятельности. Использование имущества подтверждается рядом приказов, например:

  • «Об утверждении плановых цен на производимую продукцию» (от 01.02.2011);
  • «Об утверждении норм технологических потерь и брака» (от 01.02.2011);
  • «О привлечении к сверхурочной работе» в связи с отработкой технологии производства ваты (от 02.02.2011);
  • «О назначении ответственного за производственный контроль на опасном производственном объекте» (от 08.02.2011);
  • «Об утверждении технологического регламента» (от 10.03.2011).

Также в материалы дела были представлены документы, свидетельствующие о том, что в спорный период (полагаем, речь идет о периоде начиная с 01.04.2011):

  • было увеличено число работников, занятых в производстве;
  • в штате предприятия появились должности по обслуживанию машин и оборудования по переработке сырья и производству ваты;
  • введен двухсменный режим работы;
  • увеличен размер коммунальных платежей;
  • оформлены накладные на передачу готовой продукции в места хранения;
  • осуществлены операции по реализации льносодержащей продукции собственного производства.

Кроме того, налоговый орган в подтверждение факта эксплуатации объекта и выпуска продукции, а также обоснованности произведенных доначислений по налогу на имущество представили:

  • Распоряжение от 11.05.2011 «О награждении почетной грамотой Правительства Омской области» общества за завершение строительства завода по производству ваты медицинской из льноволокна;
  • публикации в сети Интернет о начале производства медицинской ваты из льна.

Резюмируя сказанное, надо признать, что налоговые инспекторы собрали и представили в суд довольно внушительный пакет документов. Анализ собранных контролерами доказательств позволяет признать справедливость предъявленных претензий к обществу в части налога на имущество организаций 2015. Но это с одной стороны. С другой стороны, и доводы налогоплательщика не лишены логики.

 

 

 

Доводы налогоплательщика.

 


Запланированная налогоплательщиком реконструкция спорного объекта ОС включает в себя большой перечень работ. Часть из них по состоянию на 01.04.2011 еще не была завершена. Об этом свидетельствует в том числе акт итоговой проверки Госжилстройнадзора Омской области, в котором экспертами указаны процент выполнения работ по реконструкции – 85%, а также выявленные нарушения противопожарных норм и правил использования данного объекта.

Кроме того, в качестве доказательств незавершенной реконструкции общество представило документы (акты о выполнении строительно-монтажных и иных работ, в том числе пуско-наладочных работ), оформленные позднее определенной контролерами даты, на которую спорный объект должен быть включен в налогооблагаемую базу (01.04.2011).

Общество также указывало, что:

  • использование части объекта в том числе в целях выпуска опытных образцов для произведения пуско-наладочных работ не запрещено;
  • информация в сети Интернет о начале производства медицинской ваты размещена с целью привлечения покупателей.

Но главный аргумент налогоплательщика, пожалуй, – это то, что реконструкция в рассматриваемой ситуации не была завершена (в частности, не закончены отдельные строительно-монтажные работы, акты по ним подписаны, например, от 26.12.2011, 07.11.2011). Следовательно, стоимость спорного объекта ОС (в части ее увеличения), по которой он отражается в учете, не сформирована.

Действительно, доведение объекта недвижимости до состояния, пригодного к эксплуатации, сопровождается увеличением его стоимости, что, в свою очередь, влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. То есть затраты на реконструкцию, отраженные на счете 08, принимаются на увеличение первоначальной стоимости объекта после завершения реконструкции. Это следует из содержания п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний.

Если реконструкция не завершена (соответственно, в учете не отражена вся сумма затрат, увеличивающая первоначальную стоимость объекта недвижимости), по какой стоимости реконструируемый объект должен быть включен в состав основных средств? По некой промежуточной стоимости (что, по сути, и сделали контролеры, рассчитав сумму налога исходя из стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию, произведенных до 01.04.2011)? Но в силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается лишь в случае реконструкции, которая на момент 01.04.2011 не была закончена. А из материалов дела не следует, что планом реконструкции была предусмотрена поэтапная сдача объекта недвижимости в эксплуатацию.

 

 

 

А судьи что?

 

 

Арбитры всех трех инстанций встали на сторону контролирующего органа.

Свое решение они обосновали, например, ссылкой на п. 52 Методических указаний (заметим, в старой редакции, которая с 01.01.2011 не применялась[3]). Но, как в прежней, так и в новой редакции названного пункта акцент сделан на законченных капитальных вложениях в объект ОС. При этом п. 52 Методических указаний (в прежней редакции) возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, связывал с фактическим вводом объекта в эксплуатацию. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что организация обязана принять к бухучету в качестве основного средства недвижимость, документы по которой поданы на государственную регистрацию.

Однако в материалах дела имеется ссылка на представление налогоплательщиком документов на экспертизу о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации, а не на государственную регистрацию. Согласитесь, это существенное различие. Добавим, о государственной регистрации в рамках анализируемого судебного спора вообще ни слова не говорится.

Довод выполнении работ по реконструкции на 85% арбитры также отклонили, указав, что данное обстоятельство не является безусловным доказательством того, что объект капитального строительства не эксплуатируется. Так как спорный объект ОС использовался в предпринимательской деятельности общества, с него должен быть начислен и уплачен налог на имущество.

Выявленные экспертами и отраженные в акте итоговой проверки факты нарушений противопожарных норм, по мнению арбитров, также не имеют значения для целей налогообложения, поскольку в акте отсутствуют указания на то, что выявленные нарушения препятствуют эксплуатации объекта.

По сути, судьи ФАС ЗСО согласились со всеми доводами контролирующего органа, отклонив при этом все аргументы налогоплательщика. Более того, судья ВС РФ, оценив представленные доказательства, отказалась передать спор в надзорную инстанцию (Определение от 15.08.2014 № 304-ЭС14-343).

Здесь уместно упомянуть о другом случае из практики, имеющем определенную схожесть с анализируемой ситуацией. Речь идет о случае, когда в аренду сдается часть реконструируемого объекта недвижимости. Несмотря на то, что и здесь недвижимое имущество приносит доход (что указывает на его фактическую эксплуатацию), относительно данной ситуации арбитры делают иные выводы. Руководствуясь ст. 374, 375 НК РФ, положениями ПБУ 6/01, разъяснениями высших арбитров (Информационное письмо от 17.11.2011 № 148), они обращают внимание на то, что сам по себе договор аренды не свидетельствует о наличии у объекта недвижимости всех характеристик, позволяющих отнести этот объект к основным средствам, подлежащим обложению налогом на имущество (см., например, Постановление ФАС ПО от 25.10.2013 по делу № А55-15817/2012).

 

 

 

Извлекаем уроки.

 

 

По настоянию контролирующего органа (и суды согласились с его мнением) реконструкция объекта недвижимости завершилась по состоянию на 01.04.2011. Что указывает на то, что данный объект доведен до состояния, пригодного для эксплуатации. Следовательно, на эту дату сформирована и первоначальная стоимость объекта с учетом увеличения, по которой он подлежит отражению в бухгалтерском учете. Исходя из данной стоимости, инспекторы и осуществили доначисление налога на имущество, начислили штраф и пени.

В то же время возникает закономерный вопрос (он, конечно, выходит за рамки анализируемой ситуации, но имеет к ней непосредственное отношение): в каком порядке следует учесть затраты, которые налогоплательщик понес после указанной даты? И этот вопрос отнюдь не праздный, поскольку в данном случае речь идет уже о двух налогах – налоге на имущество и налоге на прибыль.

В связи с тем, что инспекторы (и суды) сочли реконструкцию объекта недвижимости завершенной, полагаем, что налогоплательщик вправе квалифицировать все понесенные в дальнейшем по данному объекту затраты не как капитальные вложения, а как текущие. То есть рассматривать их как затраты, которые признаются в налоговом учете единовременно, а не посредством амортизационных отчислений. Например, как расходы на ремонт основных средств. Напомним, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ подобные расходы, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Что касается затрат на проведение пуско-наладочным работ, то их можно учесть в составе налоговых расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку эти расходы не связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 № КА-А40/8619-09 по делу № А40-82453/08-35-366).

И еще. В Определении № 304-ЭС14-343, давая оценку доказательной базы, используемой при рассмотрении дела по существу, судья ВС РФ подчеркнула, что на период проведения реконструкции спорный объект недвижимости не был исключен из состава амортизируемого имущества. Ссылка на это обстоятельство имеется и в решении кассационной инстанции. Имеет ли указанный нюанс существенное значение для анализируемого спора? Полагаем, что нет.

Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС по правилам бухучета. В соответствии с п. 20 Методических указаний по степени использования ОС подразделяются на находящиеся:

  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • в ремонте;
  • в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
  • на консервации.

Словом, вывод реконструируемого объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества никак не скажется на налоге на имущество, так как объект в любом случае остается в составе ОС. Исключение имущества из состава ОС возможно исходя из ПБУ 6/01 в случае полного погашения стоимости объекта либо выбытия ОС. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете.

 

* * *

 

Подведем итоги. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта недвижимого имущества – это мероприятия, требующие зачастую немалых финансовых вложений. Любой хозяйствующий субъект, разумеется, заинтересован в том, чтобы эти вложения как можно быстрее окупились (принесли доход). Но свое стремление как можно быстрее извлечь доход налогоплательщикам, очевидно, следует соизмерять с возможными потерями. Постановление ФАС ЗСО по делу № А46-10370/2013 – наглядный тому пример.



[1] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

[2] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

[3] См. Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/106.

 

 

 


эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", №24, декабрь, 2014 

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено