Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Промышленность

3

14 марта 2016 г.

Поверка средств измерений на предприятии

Автор С. В. Булаев

Данная процедура реализуется на предприятиях, уделяющих внимание качеству выпускаемой продукции и даже создающих для этого отдельные лаборатории. В каких случаях проводится поверка средств измерений? Как оформляются ее результаты? Как оплачивается такое мероприятие и как организовать бухгалтерский учет и налогообложение соответствующих затрат?

Данная процедура проводится на различных промышленных предприятиях, уделяющих внимание качеству выпускаемой продукции и даже создающих для этого отдельные лаборатории. В каких случаях проводится поверка средств измерений? Как оформляются ее результаты? Как оплачивается проведение такого мероприятия и как организовать бухгалтерский учет и налогообложение соответствующих затрат?

 

Даем вводную

 

Представим ситуацию. Промышленное предприятие по роду деятельности использует для контроля качества производственного процесса различные средства измерения, нуждающиеся в периодической технической проверке на объективность выдаваемых результатов измерений. В частности, средства измерения применяются при проверке качества сварных соединений металлоконструкций, при контроле параметров воздуха в производственных помещениях и т. д.

Результаты поверки бывают как положительные, с выдачей свидетельств о праве эксплуатации до следующей поверки, так и отрицательные, указывающие на невозможность дальнейшего использования средств измерений. Возникает вопрос о бухгалтерском и налоговом учете расходов на проведение «положительных» и «отрицательных» поверок средств измерений. Попробуем ответить, но прежде расскажем о том, как проводится поверка средств измерений (далее – СИ).

 

С точки зрения норм права

 

Поверка СИ – совокупность операций, выполняемых в целях подтверждения соответствия средств измерений метрологическим требованиям. Данная процедура является одной из форм государственного контроля в области обеспечения единства измерений, которую регулирует Закон об обеспечении единства измерений[1]. В нем предусмотрено (ст. 13), что СИ подлежат первичной поверке до ввода в эксплуатацию, а также периодической поверке – после ремонта и в процессе эксплуатации.

Поверке подвергается каждый экземпляр СИ, находящийся в эксплуатации, через установленный межповерочный интервал. В добровольном порядке владельцы СИ могут представлять их на периодическую поверку чаще межповерочного интервала.

Обязательной поверке подлежат СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Такие СИ перечислены в специальном перечне[2], который применяют только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.

На заметку.

СИ, не предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, могут подвергаться поверке в добровольном порядке.

 

Применяющие СИ из указанного специального перечня юридические лица и предприниматели обязаны своевременно представлять эти СИ на поверку. В свою очередь, рассматриваемое мероприятие проводят только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.

Порядок проведения поверки СИ, требования к знаку поверки и содержанию свидетельства о поверке утверждены Приказом Минпромторга РФ от 02.07.2015 № 1815. Согласно подзаконному акту работы и (или) услуги по поверке СИ оплачиваются по регулируемым ценам в соответствии с Правилами оплаты работ и (или) услуг по обеспечению единства измерений по регулируемым ценам[3]. Работы и (или) услуги по поверке СИ, не вошедших в специальный перечень, оплачиваются заинтересованными лицами на основании условий заключенных договоров.

Результаты поверки СИ удостоверяются знаком поверки. Конструкция СИ должна обеспечивать возможность нанесения знака поверки в месте, доступном для просмотра. Если особенности конструкции или условия эксплуатации СИ не позволяют нанести знак поверки прямо на СИ, он наносится на свидетельство о поверке или в паспорт (формуляр).

Результаты поверки действительны в течение межповерочного интервала. Если СИ по итогам поверки, проведенной аккредитованными компаниями, признано непригодным к применению, свидетельство о поверке аннулируется и выписывается извещение о непригодности к применению. Очевидно, что такие СИ не могут дальше эксплуатироваться их владельцами и подлежат списанию или утилизации.

 

Первый вопрос бухгалтерского учета

 

При осуществлении любых затрат бухгалтеру следует определиться прежде всего с их классификацией. Причем важно понимать, что вопрос учета касается не самих СИ, а затрат на проверку их работоспособности. И неважно, в составе каких активов учитываются СИ. Стоимостью работы по их поверке не меняется стоимость данных активов, поверка учитывается в составе расходов. Ведь это не работы по модернизации и даже не ремонт, а просто диагностика работоспособности СИ. А потому стоимость поверки не увеличивает учетную цену СИ.

А как учитываются расходы на поверку? В связи с тем, что сами СИ используются в обычной деятельности предприятия, сопряженные с ними затраты относятся к расходам на такую деятельность. Причем цена обязательной поверки может быть заложена даже в себестоимость выпускаемой продукции, и не только потому, что проведение процедуры предусмотрено законодательством и избежать данных расходов организация не может, хотя это тоже важно при калькулировании себестоимости.

Обратимся к Основным положениям по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях[4]. Они предусматривают составление сметы отдельных видов прочих специальных расходов, например, на проведение эпизодических и периодических испытаний выпускаемых изделий с целью проверки их качества, надежности, соблюдения установленной технологии производства и других видов затрат, включаемых в указанную статью расходов и относящихся только к определенным изделиям. Периодическая поверка СИ по своей сущности аналогична испытаниям выпускаемых изделий, тем более что сами СИ используются в данной процедуре.

В связи с этим периодические испытания СИ являются планируемыми мероприятиями и затраты на их проведение закладываются в смету специальных расходов, осуществление которых сопряжено с производственным процессом в целом. Причем нужно определиться с видом затрат, в состав которых следует включать расходы на поверку СИ. Сразу скажем, что это не прямые расходы, так как они не связаны непосредственно с выпуском продукции, – при условии, что СИ не участвуют в производственном контроле всей выпускаемой продукции. Как правило, продукция и сам производственный процесс проверяется СИ выборочно, что свидетельствует в пользу косвенного характера учитываемых затрат.

В Инструкции по применению Плана счетов для учета косвенных затрат предусмотрено несколько счетов, выберем наиболее подходящие – 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Первый счет предназначен для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств, второй – для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Автор не обращается к счету 23 «Вспомогательные производства», поскольку именовать таким образом лабораторию и (или) СИ не оправданно с точки зрения методологии использования этого счета под производство, а не под отдельные операции.

По мнению автора, ближе всех к затратам на оплату поверки СИ находятся общепроизводственные расходы, большая часть которых является косвенными затратами основного производства, связанными с управлением им и выполнением общепроизводственных обеспечивающих функций, включая содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Разве нельзя отнести к ним СИ, используемые для контроля продукции и производственного процесса в целом? Не видим веских оснований дать отрицательный ответ.

Возникает еще один закономерный вопрос: а включается ли в себестоимость цена поверки, по итогам которой СИ признаны непригодными к применению? А почему бы нет? Это тоже результат, свидетельствующий о необходимости ремонта или приобретения новых СИ, в противном случае результаты измерений будут недостаточно точны, что может привести к браку и нарушению условий производственного процесса. А потому даже поверка с отрицательными результатами включается в себестоимость выпускаемой продукции, причем дополнительно у предприятия возникают расходы на ремонт или замену вышедших из строя СИ.

 

Второй вопрос бухгалтерского учета

 

После того как расходы квалифицированы и определены, нужно установить момент их признания. Применять только п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» недостаточно, так как в нем содержится лишь базовое правило самой возможности признания затрат в бухгалтерском учете. В отношении затрат на поверку СИ все условия названной нормы бухгалтерского стандарта выполняются после завершения указанной процедуры и выдачи положительного или отрицательного заключения (последнее не освобождает заказчика от оплаты оказанных услуг по поверке).

В то же время есть еще одна важная норма – п. 19 ПБУ 10/99, обязывающая показывать в отчете о финансовых результатах расходы и соответствующие им доходы. Таким образом, если расходы обу­словливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, расходы следует отражать в учете и отчетности, распределяя между периодами получения доходов. Если применить сказанное к поверке СИ, то в случае, когда она прошла успешно и получено свидетельство о праве эксплуатации до следующей поверки, межповерочный интервал как раз станет тем периодом, в котором поверенное СИ будет эксплуатироваться для ведения деятельности и получения доходов от производства и продажи продукции.

Для распределения затрат на поверку СИ нужно определиться со счетом, с которого будут списываться расходы. Самый простой вариант – счет 97 «Расходы будущих периодов», который до сих пор не исключен из действующих Плана счетов и Инструкции по его применению. Однако с данным счетом есть небольшая проблема, заключающаяся в том, что остаток на нем отражается в активе баланса, а считать активом часть таких еще не списанных расходов – довольно сомнительное решение, к тому же информативность самого счета 97 достаточно низка. Не случайно из Положения по бухгалтерскому учету и отчетности[5] убраны упоминания о названном счете, его целесообразно применять только при крайней необходимости, в частности когда на это указывают нормативные акты, в том числе ПБУ. Применительно к нашей ситуации таких требований нет, соответственно, автор рекомендует отказаться от данного счета и ограничиться всего двумя бухгалтерскими записями:

  • оплата работ по поверке СИ (Дебет 60 Кредит 51);
  • учет затрат по оказанным услугам (Дебет 25 Кредит 60).

Причем последняя запись производится не на всю сумму, а исходя из расчета распределения затрат на весь межповерочный интервал СИ. Покажем это на примере.

Пример 1

Организация заказала поверки СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Стоимость работ составила 30 тыс. руб. (без НДС). Результаты поверки положительные и СИ допущены к эксплуатации на срок в 3 года (межповерочный интервал).

 

Расходы на поверку СИ будут учтены в составе общепроизводственных затрат равномерно в течение срока до следующей поверки (3 года). Каждый год в указанные расходы будет включаться по 10 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 3 года).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

При проведении поверки СИ

Произведена оплата услуг по поверке СИ

60

51

30 000

В течение межповерочного периода

Каждый год включается в расходы оплата поверки

25

60

10 000

 

Читатель может указать, что фактически вместо счета 97 в балансе будет числиться дебиторская задолженность по счету 60, не является активом, потому что услуги оказаны и от данного актива организация уже не получит экономических выгод. Автор с этим, в принципе, согласен, однако использование счета 60 оправданно как минимум проведенными расчетами между сторонами, а его сальдо можно трактовать не как требования заказчика к исполнителю, а как часть стоимости оказанных услуг, которая приходится на следующие отчетные периоды. Если дать соответствующие пояснения в приложениях к финансовой отчетности, то у ее пользователей будет меньше вопросов.

 

Рассмотрим другую ситуацию: по результатам поверки СИ признаны непригодными к применению. В таком случае нет оснований распределять расходы на поверку на несколько отчетных периодов, бухгалтер вправе их списать единовременно. Правда, может возникнуть подозрение, что если в связи с отрицательными результатами СИ будет отремонтировано или заменено, до следующей поверки будет работать новое СИ и на этот период можно распределить расходы по «отрицательной поверке». Однако автор против данного подхода – и не только потому, что он усложняет учет по сравнению с единовременным списанием расходов. Проведенная поверка относится не к новому, а к прежнему СИ, которое уже не будет эксплуатироваться и не принесет доходов, а потому и связанные с ним расходы тоже должны быть единовременно списаны.

Пример 2

Организация заказала поверки СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Стоимость работ составила 30 тыс. руб. (без НДС). Половина поверенных СИ не допущена к эксплуатации, а другая половина будет эксплуатироваться еще 3 года.

 

В данном случае 50% осуществленных затрат (15 тыс. руб.) на поверку СИ связаны с отрицательным результатом, поэтому их можно списать на расходы единовременно. Другая половина (15 тыс. руб.) может быть распределена на 3 года – срок эксплуатации СИ, по которым получен положительный результат. Каждый год в общепроизводственные расходы будет включаться по 5 тыс. руб. (15 тыс. руб. / 3).

В силу незначительного эффекта распределения затрат на поверку между отчетными периодами в течение межповерочного периода бухгалтер вправе принять решение единовременно отразить в бухгалтерском учете данные расходы. Руководствуясь принципом рациональности, который является одним из обязательных требований к учетной системе и политике, так и сделаем и спишем единовременно расходы по неисправным и по исправным СИ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

При проведении поверки СИ

Произведена оплата услуг по поверке СИ

60

51

30 000

Списана на затраты поверка неисправных СИ

25

60

15 000

Списана на затраты поверка исправных СИ

25

60

15 000

 

Первый вопрос налогового учета

 

Осуществленные и отраженные в бухгалтерском учете затраты не всегда являются расходами в налоговом учете. В частности, таковыми не могут считаться экономически необоснованные и (или) документально не подтвержденные затраты, конкретные виды расходов, которые поименованы в ст. 270 НК РФ. В ней нет затрат на поверку СИ, поэтому уже можно говорить об отсутствии запрета на учет данных затрат в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

Наиболее близки к затратам на поверку СИ расходы на сертификацию продукции и услуг, которые согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. При этом не имеет значения, в добровольном порядке осуществляется сертификация или в обязательном. В обоих случаях налогоплательщик может учесть расходы на сертификацию. Такой же вывод напрашивается и в части налогового учета расходов на поверку СИ.

Жаль, что в ст. 264 НК РФ нет упоминания о данных затратах, из-за чего бухгалтеру нужно самостоятельно их обосновать и документально подтвердить. Причем весомым обоснованием будет обязательность поверки СИ, а документальным свидетельством – договор и расчетно-платежные документы организации по его исполнению.

Возникает вопрос: а можно ли принять к налоговому учету затраты на поверки СИ, которые признаны непригодными к дальнейшему использованию? Может показаться, что это экономически необоснованные расходы. На самом деле не совсем так. Ведь по результатам «отрицательной» поверки СИ ремонтируется и выводится из эксплуатации, чтобы взамен в производственном процессе использовалось исправное СИ. А обязательность периодической поверки СИ, предназначенных для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, является дополнительным аргументом в пользу оправданности рассматриваемых затрат.

 

Второй вопрос налогового учета

 

Момент признания в налоговом учете затрат на поверку СИ можно определить по аналогии с решением данного вопроса по расходам на сертификацию. На этот счет есть разъяснения чиновников (письма Минфина РФ от 01.07.2014 № 03‑03‑06/1/31600, от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719), в которых напоминается, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата представления документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Данный вариант удобен и прост для применения к затратам на поверку СИ, однако могут возникнуть расхождения с бухгалтерским учетом, в котором затраты могут быть распределены на несколько периодов. Во избежание расхождений можно установить одинаковый порядок признания затрат на поверку СИ в бухгалтерском и налоговом учете, ссылаясь на неурегулированность этого вопроса нормами законодательства.

 

Что нужно знать об ответственности?

 

За нарушение законодательства об обеспечении единства измерений и, в частности, порядка поверки СИ, за применение в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений СИ неутвержденного типа и (или) не прошедших в установленном порядке поверку нормами ч. 1 ст. 19.19 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность. Для должностных лиц штраф составит от 20 тыс. до 50 тыс. руб., для юридических лиц – от 50 тыс. до 100 тыс. руб.

По данной статье привлекают всех лиц, кто имеет подлежащие обязательной поверке СИ, но не провел в установленные сроки поверку, причем это касается и промышленных предприятий. Как следует из Постановления АС ПО от 10.09.2015 № Ф06-326/2015, проверяющие выявили не прошедшие поверку СИ, используемые при измерениях и оценке соответствия утвержденным требованиям промышленной продукции и продукции других видов. Поскольку факт правонарушения и вина производственно-торговой фирмы подтверждены, она была правомерно оштрафована.

Также нужно уделять внимание исправному состоянию СИ промышленникам, эксплуатирующим опасные производственные объекты, что подтверждается спором, рассмотренным в Постановлении АС СКО от 23.10.2014 № А32-37424/2013.

 

* * *

 

Итак, в бухгалтерском учете расходы на поверку СИ являются косвенными общепроизводственными затратами, распределяемыми на межповерочный период или признаваемыми в периоде поверки (в зависимости от результата и ситуации). В налоговом учете данные расходы относятся к прочим экономически обоснованным расходам и уменьшают облагаемую прибыль либо в периоде поверки СИ, либо в порядке, предусмотренном в бухгалтерском учете, если это закреплено в налоговой политике.



[1] Федеральный закон от 26.06.2008 № 102-ФЗ.

[2] Утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.04.2010 № 250.

[3] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.12.2009 № 1057.

[4] Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено