Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

 

Авансовый ндс.

 

Ваша организация получила аванс под предстоящую поставку, облагаемую НДС. Получила, рассчитала авансовый НДС, оформила соответствующий счет-фактуру покупателю, отразила налог во всех «НДС-документах», заполнила налоговую декларацию.

А в следующем (пусть так) квартале товар намеревалась отгрузить, да только покупатель решил забрать товара меньше, чем предварительно оплатил, а разницу денежной суммы попросил «перекинуть» обратно.

Что ж, попросил – вернули, договор (а речь в подобных ситуациях, как правило, идет о «долгоиграющих» договорах поставки) при этом не расторгали, дополнительного соглашения к нему не составляли. В дальнейшем сторон договора – плательщиков НДС ожидает такой сценарий по части «авансового» НДС: продавец принимает налог к вычету, покупатель принятый к вычету налог восстанавливает.

 

 

Казалось бы, все довольно просто, но…

 

Бухгалтерский форум (как для тех, кто давно знаком с российским налоговым законодательством, так и для новичков – крымских (севастопольских) бизнесменов) обозначил интерес к этой теме. Может ли поставщик вернуть сумму остатка аванса и возместить НДС? Если да, то какими документами можно обосновать данный возврат аванса покупателю?

Что ж, будем рассуждать вместе.



 

Аванс полученный...

…оформляем «НДС-документы»

 

 

По общему правилу при получении предоплаты в счет будущих поставок налогоплательщик-продавец исчисляет авансовый НДС по расчетной ставке 18/118 (10/110) и в течение пяти календарных дней выставляет покупателю счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ).

«Авансовый» счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 3, 17 Правил ведения книги продаж[1]).

 

С 2015 года журнал учета счетов-фактур ведут лишь посредники (п. 3.1 ст. 169 НК РФ):

  • комиссионеры и агенты, действующие по соответствующим посредническим договорам, предусматривающим реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени посредника (абз. 1);
  • экспедиторы, осуществляющие деятельность на основании договора транспортной экспедиции, в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров (абз. 2). Если экспедитор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, он ведет журнал учета счетов-фактур при условии, что в налоговых доходах учитывает лишь вознаграждение по сделке (абз. 3);
  • застройщики (абз. 1).

 

На день отгрузки у налогоплательщика вновь возникают объект налогообложения и обязанность выставить (в течение пяти календарных дней) счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. 14 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). «Отгрузочный» счет-фактура отражается при этом в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Одновременно сумму «авансового» НДС поставщик вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Для этих целей «авансовый» счет-фактура на дату отгрузки регистрируется в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок[2]).

 

 

…проводим в бухгалтерском учете

 

 

Теперь «на цифрах». Допустим, сумма поступившего (в декабре 2014 года) на расчетный счет поставщика аванса – 1 180 000 руб. (включая НДС – 18%). Товары отгружены поставщику в феврале 2015 года на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС). Остаток средств – 472 000 руб. (в том числе НДС) возвращен (в апреле 2015 года) покупателю.

В бухгалтерском учете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» организация-поставщик приняла следующие субсчета:

  • 62-2 «Авансы полученные»;
  • 62-1 «Расчеты по товарам отгруженным».

Поскольку порядок отражения в учете сумм НДС, начисленных с полученных авансов, действующими нормативно-правовыми актами не определен, организация-поставщик установила его самостоятельно, закрепив в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[3]). В соответствии с этим порядком организация отражает полученные авансы под предстоящую поставку на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с авансов полученных».

Предположим, что других операций (кроме рассматриваемой) у поставщика не было. Тогда в декабре 2014 года и I квартале 2015 года он сделает следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Декабрь 2014 года

Получен аванс под предстоящую отгрузку товара

51

62-2

1 180 000

Начислен «авансовый» НДС

1 180 000 руб. х 18/118

76-«ав.» НДС

68‑НДС

180 000

Январь, февраль, март 2015 года

Уплачена 1/3 суммы начисленного «авансового» НДС в бюджет

68‑НДС

51

60 000

Февраль 2015 года

Отгружен товар

62-1

90-1

708 000

Начислен НДС с реализации

90-3

68‑НДС

108 000

Принят к вычету «авансовый» НДС

68‑НДС

76-«ав.» НДС

108 000

Зачтена часть аванса, приходящаяся на реализацию

62-2

62-1

708 000

 

«Авансовый» счет-фактуру бухгалтер зарегистрирует в книге продаж в декабре. (На тот период, кстати, продавец вносил соответствующие записи и в журнал учета счетов-фактур.)

«Отгрузочный» счет-фактуру (на сумму 708 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб.) организация зарегистрирует в книге продаж. Одновременно она внесет данные в книгу покупок по «авансовому» счету-фактуре на эту же сумму (708 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб.).

 

 

 

…заполняем декларацию по НДС

 

 

За IV квартал 2014 года налогоплательщик отчитается (до 26.01.2015) по прежней форме декларации[4].

Сумма полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров находит отражение в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» по строке 070. В графе 3 бухгалтер укажет налоговую базу (таковая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога) – 1 180 000 руб., в графе 4 – 18/118 (ставка НДС), в графе 5 – 180 000 руб. (сумма НДС).

Декларацию по НДС начиная с подачи отчета за I квартал 2015 года необходимо представить по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (см. Информацию ФНС России от 23.12.2014).

С даты отгрузки товара (февраль 2015 года) «авансовый» НДС можно принять к вычету. Соответствующие данные будут представлены в декларации по НДС за I квартал 2015 года. Форма этой декларации (утверждена Приказом № ММВ-7-3/558@) принципиально отличается от прежней – количество разделов в ней увеличено, однако интересующий нас (разд. 3) останется фактически без изменений (точнее, они есть, но не столь значительны).

Итак, по строке 010 поставщик отразит реализацию товара: налоговую базу – 600 000 руб., ставку НДС – 18% и сумму налога – 108 000 руб.

Сумма «авансового» НДС, подлежащая вычету (108 000 руб.), будет отражена по строке 170 «Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)». (Напомним, в прежней форме декларации это была строка 200.)

 

Неиспользованный аванс: возврат.

О вычете «авансового» НДС

 

Теперь поговорим о возвращенной покупателю (по его просьбе) сумме аванса и НДС, на нее приходящемся. (Рассматриваемая нами ситуация, кстати, сродни обычной переплате сумм, выявленных, например, при сверке расчетов с контрагентом, которые подлежат возврату[5].)

По договоренности «не покрытый реализацией» остаток авансовых платежей поставщик возвращает покупателю – перечисляет на его расчетный счет. Вправе ли он при этом принять к вычету «авансовый» НДС, начисленный и уплаченный с данной суммы?

С одной стороны, сомнений возникать не должно – конечно, такое право у поставщика имеется. С другой стороны, Налоговый кодекс четких норм, разъясняющих порядок вычета НДС в этом случае, не дает. Судите сами.

Начнем со ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ, в частности с наиболее подходящей для нас нормы – п. 5. Он поделен на абзацы: первый посвящен вычетам НДС, предъявленным продавцом покупателю и уплаченным в бюджет при реализации товаров, в случае их возврата (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. (Здесь же, понятно, говорится и про вычеты сумм налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).)

Второй абзац (уже ближе к рассматриваемой ситуации) дословно звучит так: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2).

Следуя букве закона, для вычета авансового НДС (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ) в случае изменения условий договора (либо его расторжения) поставщику нужно:

  1. иметь доказательства об указанном изменении условий договора;
  2. перечислить средства покупателю.

И все.

Только вот считается ли отзыв авансовых платежей покупателем, их перечислившим, изменением условий договора?

Трудно сказать… Поскольку не плохо бы ознакомиться с договором поставки как таковым. Но каким бы он ни был, на наш взгляд, платежное поручение, в поле «Назначение платежа» которого будет указано не только основание для перечисления – возврат предоплаты, но и дана ссылка на реквизиты договора поставки, может служить достаточным основанием для вычета «авансового» НДС (той суммы, что приходится на отозванный аванс).

Возможные претензии со стороны контролеров будут сведены к минимуму при указании в «платежке» на возврат средств покупателю реквизитов его распорядительного письма с требованием о возврате ранее перечисленных денег и ссылкой на причины отзыва аванса (части аванса).

Отсутствие документов, подтверждающих изменение или расторжение договора, не может являться основанием для отказа в вычете авансового НДС.

 

Самые острожные налогоплательщики, бывает, даже оформляют дополнительные соглашения к договору, что не запрещено гражданским законодательством (в силу п. 1 ст. 450 ГК РФ стороны вправе установить порядок изменения его условий). (При этом соглашение об изменении условий договора заключается в той же форме, что и сам договор, – п. 1 ст. 452 ГК РФ.)

Однако, повторимся еще раз, в нашем случае можно обойтись без оформления допдоговора. Да и вообще НК РФ не предусматривает такого условия для вычета «авансового» НДС, как наличие документов, подтверждающих изменение или расторжение договора. Поэтому отсутствие этих документов не может являться основанием для отказа в налоговом вычете.

Сказанное подтверждает арбитражная практика. Так, ФАС МО в постановлениях от 13.08.2013 по делу № А40-54899/12‑20‑303, от 12.08.2013 по делу № А40-54875/12‑91‑306 указал: абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не содержит иных оснований для принятия к вычету налогов, исчисленных и уплаченных в бюджет, сумм частичной оплаты в случае изменений условий либо расторжения договоров.

Доводы жалобы о необходимости представления документов, подтверждающих изменение или расторжение договоров, не могут быть приняты судом кассационной инстанции, поскольку п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ не устанавливают требований о предоставлении данных документов для вычета НДС, уплаченного с авансового платежа.

Исследовав и оценив все представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что счета-фактуры и документы, представленные обществом в адрес инспекции, оформлены в соответствии со ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Кроме того, предъявление налоговых вычетов по возвращенным авансам не нанесло реального ущерба бюджету и не повлекло неуплаты НДС, так как спорная сумма была фактически перечислена в бюджет.

Приведем еще один вывод судей, приходя к которому они встали на сторону налогоплательщика. Применение п. 5 ст. 171 НК РФ направлено на восстановление имущественного положения налогоплательщика при возврате сумм авансов посредством вычета НДС, ранее исчисленного и уплаченного в связи с поступлением данных средств. Поэтому вычет авансового НДС при перечислении покупателю денег, полученных от него в счет предстоящих поставок товаров и не использованных для указанных целей, правомерен (Постановление ФАС ВСО от 21.01.2008 № 78-2033/07‑Ф02-9820/07 по делу № А78-2033/07)[6].

 

 

 

О сроках, предоставленных для вычета авансового НДС.


 

Далее нас будет интересовать п. 4 ст. 172 НК РФ, расшифровывающий порядок вычета НДС, определенного п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно ему вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Сопоставляя названные нормы, предполагаем, что п. 4 ст. 172 НК РФ имеет прямое отношение лишь к абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Тогда возникает вопрос: ограничен ли периодом в год вычет авансового НДС, предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ? Если да, то с какого момента вести отсчет времени?

Ответ находим в Письме УФНС по г. Москве от 14.03.2007 № 19-11/022386: в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

В унисон со столичными налоговиками рассуждают и судьи. В Постановлении от 24.03.2011 № КА-А40/1607-11 по делу № А40-76257/10‑140‑393, например, ФАС МО указал: срок, установленный п. 4 ст. 172 НК РФ для вычета НДС, применяется при реализации товаров на территории РФ и возврате авансов в результате изменения условий договора (по предмету, сроку, количеству) либо расторжении соответствующего договора.

Таким образом, для беспроблемного вычета «авансового» НДС, уплаченного в бюджет, поставщику нужно:

  1. перечислить авансовые платежи покупателю;
  2. отразить операцию по возврату аванса в учете;
  3. применить вычет до истечения одного года с момента возврата аванса.

Но имейте в виду, что рассуждать можно и иначе (все зависит от целей, которые вы преследуете).

Как уже было отмечено, п. 4 ст. 172 НК РФ относится лишь к случаю, когда покупатель отказался от товаров или вернул их продавцу. В нем не определен срок, в течение которого может быть применен вычет при изменении условий либо расторжении договора и возвращены авансовые платежи. То есть при возврате предоплаты налогоплательщик вправе применить налоговый вычет в общий срок – в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на такой вычет. Но, вероятнее всего, данный подход придется доказывать в суде. Впрочем, положительные судебные решения на этот счет имеются (см., например, Постановление ФАС МО от 24.03.2011 № КА-А40/1607-11).

 

 

 

О бухгалтерском учете, «НДС-документах» и декларации по НДС.

 

 

Итак, «перекидывая» неиспользованный аванс покупателю, поставщик вправе применить вычет авансового НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет.

В бухгалтерском учете (продолжим наш пример) поставщик сделает следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Апрель 2015 года

Возвращена часть аванса на расчетный счет покупателя

62-2

51

472 000

Принят к вычету «авансовый» НДС

68‑НДС

76-«ав.» НДС

72 000

 

В целях применения вычета бухгалтер зарегистрирует «авансовый» счет-фактуру (в соответствующей части) в книге покупок. В Правилах ведения книги покупок (п. 22) указано: в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа.

В декларации по НДС за II квартал 2015 года (напомним, в нашем примере аванс возвращается в апреле) бухгалтер отразит налоговый вычет в сумме 72 000 руб. по строке 120 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежащая вычету в соответствии с пунктами 2, 4, 13 статьи 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ».

В прежней форме налоговой декларации, напомним, это была строка 130.

 

 

 

В большинстве случаев…

…подобные ситуации возникают в рамках одного налогового периода.


Тогда все гораздо проще.

В январе 2015 года поставщик получил аванс под предстоящую поставку в сумме 1 180 000 руб.

В следующем месяце от покупателя пришло письмо о том, чтобы товар ему отгрузили на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС), оставшиеся средства (472 000 руб.) вернули на его расчетный счет.

В феврале поставщик отгрузил товар на обозначенную сумму – 708 000 руб. Неиспользованный аванс был возвращен покупателю в марте. В платежном поручении дана ссылка на договор и письмо покупателя.

Заполняя разд. 3 декларации по НДС за I квартал (примем допущение – других операций в указанном налоговом периоде не было), бухгалтер отразит:

  • по строке 010 – 600 000 руб. (графа 3 «Налоговая база»); 108 000 руб. (графа 5 «Сумма налога»);
  • по строке 070 1 180 000 руб. (графа 3 «Налоговая база»); 180 000 руб. (графа 5 «Сумма налога»);
  • по строке 110 – 288 000 руб. (общая сумма исчисленного налога);
  • по строке 120 – 72 000 руб. (сумма налога, предъявленная к вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ);
  • по строке 170 – 108 000 руб. (сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров);
  • по строке 190 – 180 000 руб. (общая сумма налога, подлежащая вычету);
  • по строке 200 – 108 000 руб. (итого сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по разд. 3 – разность величин строк 110, 190 ≥ 0).

Обращаем ваше внимание: декларация по НДС в данном случае заполнена согласно рекомендациям официальных органов. В письмах Минфина России от 16.10.2012 № 03‑07‑11/426, ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447[7], в частности, выражено мнение, что, если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в течение налогового периода – квартала, налогоплательщик отражает в налоговой декларации исчисленную (в соответствии со ст. 154 НК РФ) сумму «авансового» налога и здесь же (при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора) вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога.

В то же время судьи (в большинстве своем) считают иначе: суммы аванса, полученные в налоговом периоде, в котором происходит возврат аванса, налоговую базу этого периода увеличивать не должны (постановления ФАС ЦО от 21.03.2013 по делу № А64-5557/2011, ФАС СКО от 04.04.2012 по делу № А20-246/2011, ФАС ЗСО от 25.05.2012 по делу № А03-13944/2011 и др.). Как видим, следование такой позиции приходится доказывать в суде.

 

* * *

 

Подводя итог сказанному, отметим: при возврате покупателю неиспользованной предоплаты поставщик вправе применить вычет «авансового» НДС. Основанием для этого может служить платежное поручение со ссылками на соответствующий договор (дополнительное соглашение к договору, если таковое имеет место, письмо контрагента).

Но если контролеры сочтут, что этого недостаточно, необходимо иметь в виду, что наличие документов, подтверждающих изменение или расторжение договора, в данном случае не обязательно, ведь Налоговый кодекс такого условия для вычета «авансового» НДС не предусматривает, что подтверждено арбитражной практикой.

Тем не менее некоторые налогоплательщики предпочитают (во избежание споров с контролерами) предусмотреть соответствующий пункт об изменении условий в договоре (дополнительном соглашении к нему). Данный подход, кстати, снижает риски, и в первую очередь покупателя товара: если поставщик откажется возвращать полученные под предстоящую поставку авансы, при отсутствии доказательств расторжения договора или изменения его условий вероятность взыскания средств через суд мала (см., например, Постановление ФАС МО от 05.12.2012 по делу № А40-60789/12‑141‑559).

В декларации по НДС вычет «авансового» НДС поставщиком будет представлен в разбивке по частям: одна, соответствующая отгруженным товарам, указывается по строке 170 разд. 3 декларации, другая, приходящаяся на возвращенную сумму неиспользованного аванса, – в строке 120 этого раздела.



[1] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[2] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

[3] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

[4] В 2014 году применяется форма декларации по НДС, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н.

[5] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей В. В. Шадрина «Старая-старая сказка, или Переплата по договору поставки и НДС», № 9, 2013.

[6] Поставщик, возвращающий аванс покупателю его векселем, полученным в качестве предварительной оплаты поставки (см. Постановление ФАС МО от 30.05.2013 по делу № А40-85003/12‑20‑462), а также перечисляющий (по просьбе покупателя) возвращаемые денежные средства на счета третьих лиц (Постановление ФАС СКО от 14.12.2009 по делу № А63-16348/2008‑С4-20), также вправе рассчитывать на вычет «авансового» НДС. Но все эти и множество других ситуаций, связанных с возвратом аванса, не относятся к рассматриваемой нами теме. (Напомним, наша ситуация гораздо проще – возврат неиспользованного аванса.)

[7] Рекомендовано к применению Письмом Минфина России от 30.07.2010 № 03‑07‑11/327.

 

 


главный редактор журнала
«НДС: проблемы и решения», №1, январь, 2015

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено