Акции Новости бухгалтеру
0
Оформить заказ

Заявка на бесплатный номер

Вы хотите познакомиться с изданиями Аюдар Инфо ближе? Введите свои данные, выберите интересный вам журнал и бесплатный номер скоро станет ваш. Обращаем ваше внимание, что воспользоваться заявкой вы можете только один раз. Спасибо за выбор Аюдар Инфо!

Плата за аренду производственных помещений и оборудования – прямые или косвенные расходы?

Плата за аренду производственных помещений и оборудования –  прямые или косвенные расходы?


Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено: плата за аренду производственных помещений (использование в хозяйственной деятельности чужого имущества) – это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство, по мнению организации, свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст. 318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Это, решил налогоплательщик, еще один аргумент в пользу того, что расходы на аренду помещения под производство следует считать косвенными. Проверяющие с такой трактовкой налоговых норм не согласились и переквалифицировали часть арендных платежей из косвенных расходов в прямые. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать арбитрам, причем не только окружным (Постановление АС МО от 30.09.2014 по делу № А41-4902/14), но и высшим (Определение ВС РФ от 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чьей позиции они отдали предпочтение – узнаете из статьи.

 


Аренда производственных помещений. Суть спора.

 


Статьи по теме:

Налоговым органом проведена выездная проверка общества – производителя мебели. Ее итогом стали доначисления налога на прибыль в сумме 1,2 млн руб. (включая пени). Кроме того, за грубое нарушение правил учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на организацию наложен штраф, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, в размере 197 тыс. руб. Таким образом, по результатам выездной проверки долг налогоплательщика перед бюджетом составил порядка 1,4 млн руб. Что же послужило основанием для этих доначислений?

 В ходе контрольных мероприятий налоговики установили, что общество для осуществления хозяйственной деятельности арендовало у юридических лиц производственные, административные и складские площади. В производственных цехах размещалось собственное и арендованное оборудование, используемое для изготовления мебели. В складских помещениях хранились готовая продукция и материалы, необходимые для ее изготовления. На административных площадях были оборудованы рабочие места организационно-распорядительного персонала (ОРП). Кроме того, в одном из взятых в аренду производственных помещений находился демонстрационный зал, в котором потенциальные покупатели могли ознакомиться с образцами продукции общества.

аренда производственных помещений По условиям договоров ежемесячная плата за аренду производственных помещений состояла из двух частей: постоянной и переменной. Первая из них являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями в рублевом эквиваленте за 1 кв. м площади. Вторая (переменная) часть складывалась из стоимости электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором в производственной деятельности. Так вот, арендные платежи за право пользования всеми перечисленными выше площадями и оборудованием налогоплательщик считал косвенными расходами на аренду помещения, которые в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль признаются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговые инспекторы с этим не согласились.

Фото: www.ru.123rf.com

По их мнению, расходы на аренду помещений и оборудования, которые непосредственно используются в производственной деятельности и задействованы в технологическом процессе изготовления продукции, косвенными быть не могут. Поэтому проверяющие исключили спорные затраты из косвенных расходов, учтя при этом их часть в составе прямых исходя из доли реализованной продукции.

Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган не прав, и оспорил решение инспекции сначала в административном, а затем в судебном порядке.

 

 

 

Расходы на аренду помещения. Аргументы налогоплательщика.

 

 

В ходе судебного разбирательства общество не отрицало: спорные объекты принимают непосредственное участие в производстве продукции, однако отказалось признавать, что затраты на их аренду следует учитывать в составе прямых расходов на аренду помещения. В обоснование своей позиции налогоплательщик привел следующие доводы.

Во-первых, отсутствует прямая связь расходов на аренду помещений под производство и оборудования с количеством произведенной продукции.

Во-вторых, п. 10 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что арендные платежи за временно используемое чужое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это обстоятельство также свидетельствует о косвенном характере спорных затрат.

В-третьих, в ст. 318 НК РФ приведен закрытый (то есть окончательный и не подлежащий расширительному толкованию) перечень прямых расходов. Согласно данной норме таковыми могут быть:

  • затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, необходимых для производства товаров (работ, услуг);
  • заработная плата производственного персонала (включая страховые взносы во внебюджетные фонды);
  • суммы амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции, при выполнении работ, оказании услуг.

Иные затраты в норме не указаны. Значит, арендная плата может быть только косвенным расходом. В связи с этим общество в учетной политике для целей налогообложения закрепило перечень прямых затрат, который полностью (без каких-либо дополнений или исключений) повторяет положения абз. 6 – 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.

В-четвертых, налогоплательщик самостоятелен в формировании учетной политики в части отнесения расходов к косвенным или прямым.

В-пятых, организация считает невозможным установить долю участия постоянно увеличивающихся спорных затрат в формировании стоимости выпускаемой продукции. Следовательно, данные затраты в состав прямых расходов относить нельзя, ведь единица выпущенной продукции не должна изменять цену ее производства на момент реализации.

 

 

 

Расходы на аренду помещения. Позиция налогового органа.

 

 

Проверяющие в ходе контрольных мероприятий обследовали арендованное имущество налогоплательщика. При осмотре было установлено, что все помещения (кроме конторы (где был размещен ОРП), офиса, демонстрационного зала, пропускного пункта) и оборудование непосредственно участвуют в изготовлении выпускаемой продукции. Поэтому расходы на аренду этого имущества, без которого невозможен производственный процесс, участвуют в формировании себестоимости продукции. Значит, их неправомерно учитывать в составе косвенных расходов. Это во-первых.

Во-вторых, перечень прямых расходов, содержащийся в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, поскольку оговорка «могут быть включены» не ограничивает право налогоплательщика включить в их состав иные затраты, не упомянутые в данной норме.

В-третьих, налоговый орган акцентировал внимание суда на том, что, учитывая положения ст. 318 НК РФ в совокупности со ст. 253, можно заключить: все понесенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль в той или иной степени связаны с производством и реализацией. Следовательно, поименованные и не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ производственные расходы могут быть квалифицированы налогоплательщиком как прямые, так и косвенные.

расходы на аренду помещенияВ-четвертых, признавая самостоятельность общества в определении перечня прямых затрат, налоговики указали, что эта самостоятельность ограничивается необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные исходя из специфики технологического процесса изготовления продукции. Соответствующий механизм учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации. Если налогоплательщик обосновал отсутствие возможности отнесения производственных расходов к числу прямых, эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к косвенным.

Исследовав документы общества об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета, проверяющие не нашли в них экономического обоснования и описания механизма учета затрат по аренде производственных цехов (вместе с потребленными

Фото: www.ru.123rf.com

коммунальными ресурсами) и оборудования. Получается, что спорные арендные платежи были включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов без какого-либо экономического обоснования.

В связи с этим инспекторы произвели свой расчет прямых расходов, использовав при этом документы, представленные налогоплательщиком, а также информацию, имеющуюся в налоговом органе. Правильность данного расчета общество не опровергло ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебном заседании.

 

 

 

Аренда производственных помещений: выводы судей.

Первая инстанция.

 

 

Арбитражный суд Московской области в Решении от 19.03.2014 по рассматриваемому делу встал на сторону налогового органа.

Учитывая положения ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатировал: факт отнесения арендных платежей за пользование производственными помещениями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде прочих является очевидным. Причем классификация затрат, содержащаяся в указанных правовых нормах, не предполагает включение прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий.

Арбитры также подчеркнули, что входящие в состав арендной платы затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, которые, разумеется, являются производственными. В связи с этим был отклонен довод общества о безусловной связи материального характера затрат и их косвенного характера.

Также ошибочным было признано мнение налогоплательщика о том, что спорные расходы нельзя отнести к прямым, поскольку единица продукции, выпущенная на производстве, не должна изменять цену ее производства на момент реализации. Суд указал: общество не учло, что затраты на аренду производственных и складских площадей неизбежно влияют на себестоимость выпускаемой продукции как во время ее изготовления, так и хранения на складе, транспортировки. Необходимость несения расходов на хранение произведенной продукции повышает ее стоимость и сказывается на финансовом результате коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта.

Опроверг суд и довод общества о безграничной самостоятельности последнего в делении расходов на прямые и косвенные. Да, положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика определять перечень прямых расходов. Однако это право нельзя реализовывать произвольно, не принимая во внимание соответствующие экономические критерии. В нарушение данного правила общество перенесло в свою учетную политику нормы п. 1 ст. 318 НК РФ, несмотря на заложенную в них вариативность отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным. Кроме того, в учетной политике организации не были отражены используемые ею критерии для причисления спорных расходов к косвенным.

Не согласился суд с обществом и в том, что переменное участие арендных платежей в формировании стоимости продукции в зависимости от ее количества опровергает прямой характер данных расходов, и в качестве примера привел заработную плату. Как правило, работник неравномерно переносит стоимость своего труда на выпускаемую продукцию. Тем не менее в силу п. 1 ст. 318 НК РФ затраты на выплату заработной платы могут быть учтены в составе прямых расходов. При этом закон не содержит оговорки, что зарплата для признания ее прямым расходом должна быть сдельная и поставлена в зависимость от объема изготовленной продукции. Аналогичным образом затраты в виде амортизации оборудования не зависят от количества произведенной на нем продукции.

Также не принял суд доводы общества о невозможности учета арендной платы в составе прямых расходов из-за сложности необходимых для этого расчетов: налоговый орган смог же произвести такие расчеты. Претензий к данным расчетам налогоплательщик не предъявил, что подтверждает математическую правильность и отсутствие каких-либо объективных сложностей для их осуществления в рамках налогового учета общества.

В итоге суд решил: проверяющие правильно квалифицировали спорные производственные расходы в качестве прямых. Причем при вынесении решения по результатам проверки налоговым органом было учтено, что у общества также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции. Арендная плата за данные помещения была верно отнесена проверяющими к косвенным расходам, подлежащим учету в периоде их возникновения.

В свою очередь, предложенные обществом критерии для включения арендной платы в состав косвенных затрат не позволили суду сделать достоверный и аргументированный вывод об их экономической обоснованности и непротиворечивости. Исходя из анализа соответствующих положений гл. 25 НК РФ воля законодателя направлена на утверждение принципа равномерности признания производственных расходов и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следование же позиции общества неизбежно приведет к экономически необоснованному (чрезмерному) налогообложению в периоде реализации произведенной продукции в случае отсутствия соответствующих затрат на ее производство. А это, по мнению суда, прямо противоречит заложенному законом принципу равномерности налогообложения, который должен быть реализован в каждый конкретный налоговый период и постоянно сопровождать деятельность налогоплательщика.

Общество не согласилось с такими выводами суда и подало апелляционную жалобу.

 

 

 

Вторая инстанция.

 

 

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.07.2014 согласился с судом первой инстанции: в силу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик при применении экономически обоснованных показателей вправе в целях налогообложения прибыли считать отдельные производственные затраты косвенными расходами только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Однако, несмотря на это, заявленные обществом претензии были удовлетворены судом в полном объеме, а решение инспекции признано недействительным. Почему, спросите вы?

По мнению арбитров, налоговики не смогли доказать правильность своих расчетов. Судьи отметили: в решении инспекции приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование величины косвенных расходов на аренду помещений (коммунальные платежи в цене аренды) и оборудования, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет заниженного налога на прибыль в целом за проверяемый период в решении отсутствуют. Данный расчет не был представлен и суду.

Отсюда заключение: инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль вследствие несоблюдения требований ст. 318 и 319 НК РФ. А поскольку расчет суммы доначислений со ссылкой на данные о фактическом движении товара на складах общества налоговым органом не представлен, суд не может проверить обоснованность этих доначислений.

Кроме того, арбитры высказались относительно неправомерного привлечения организации к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти действия плательщика привели к занижению налоговой базы. Суд указал: налоговым органом не представлены распечатки регистров бухгалтерского учета, а также детализация неправильного отражения в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Поэтому состав вмененного правонарушения инспекцией не доказан.

 

 

 

Третья инстанция.

 

 

А вот Арбитражному суду Московского округа доказательств контролеров хватило. Рассмотрев кассационную жалобу последних, судьи отметили: в решении инспекции указано, что из состава косвенных расходов исключаются спорные арендные платежи. Эти затраты проверяющие распределили пропорционально реализованной обществом продукции и остаткам готовой продукции на складе. Причем в решении они не только привели формулу расчета, но и отразили суммы расходов, приходящиеся на отгруженную продукцию и ее остатки на складе, а также определили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Данный расчет общество не опровергло. Значит, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для вывода о том, что расчет налоговиков невозможно проверить.

Не согласились арбитры с нижестоящими коллегами и в том, что проверяющими не доказан состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Арбитры напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В силу ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Порядок отражения в регистрах аналитических данных устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в приложениях к учетной политике организации.

Общество не оспаривало тот факт, что согласно разработанной им учетной политике оно относило спорные расходы к косвенным и, соответственно, группировало расходы в регистрах налогового учета, что и повлекло неуплату налога. Этого, по мнению арбитров, достаточно для вывода о том, что состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, налоговым органом в ходе проверки доказан.

 

 

 

Четвертая инстанция.

 

 

Жалоба налогоплательщика, не согласного с вердиктом арбитража, рассматривается коллегией высших судей по экономическим вопросам, если судья ВС РФ своим единоличным решением признает, что доводы заявителя подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.

В анализируемом деле судья, изучив доводы общества, таких нарушений не выявил. Арбитражные суды признали правильным вывод инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным, поскольку обществом не оспорен факт использования арендованных помещений в производстве продукции. И судья ВС РФ с ними полностью согласен.

 

 

 

Расходы на аренду помещения. Подведем итоги.

 

 

Итак, мы заканчиваем цикл статей о распределении расходов на прямые и косвенные[1]. В них мы рассмотрели нюансы признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда, амортизационных начислений по объектам основных средств, используемых в процессе изготовления продукции, арендной платы за производственные помещения и оборудование. Какие же выводы можно сделать?

Прежде всего стоит отметить, что в ходе контрольных мероприятий в отношении организаций-производителей налоговые инспекторы обсуждаемый вопрос без внимания не оставляют (если потребуется, они досконально изучат технологию изготовления продукции, выпускаемой проверяемым лицом).

Вооруженные поддержкой высших арбитров[2], проверяющие не позволяют налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования причислять по сути производственные расходы к косвенным. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги.

Важно, что сейчас доводы хозяйствующих субъектов об их безграничной самостоятельности в квалификации затрат уже не работают, поскольку право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Неубедительными (и даже смешными) выглядят и утверждения некоторых организаций о закрытом перечне прямых расходов, установленном в ст. 318 НК РФ.

Эти обстоятельства требуют от налогоплательщика серьезного подхода к проблеме распределения расходов на прямые и косвенные. Механизм учета затрат должен соответствовать специфике осуществляемых производственных процессов. Главное – убедить инспекторов (а впоследствии, возможно, и судей) в том, что иначе, чем это закреплено в учетной политике, организовать налоговый учет расходов невозможно.



[1] См. также статьи В. В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (№ 5, 2014), Н. В. Фирфаровой «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?» (№ 10, 2014).

[2] См. Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009.

 

 


редактор журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №4, апрель, 2015 г.

Отправить сообщение

Спасибо! Ваше сообщение было успешно отправлено